[세금전문변호사] 연대납세・2차납세・물적납세
1. 연대납세의무자
국세기본법상으로는 연대납세의무에 대하여 민법상 연대채무에 관한 규정들을 준용하고 있습니다. 따라서 국세를 부과함에 있어서는 연대납세의무자인 각 공유자 또는 공동사업자에게 개별적으로 당해 국세 전부에 대하여 납세고지를 할 수 있습니다.
연대납세의무자 중 1인에 대하여 납세고지를 한 경우, 이로써 다른 연대납세의무자에게도 ‘부과처분의 통지’의 효력이 있는 것은 아닙니다. 따라서 부과처분인 납세고지를 연대납세의무자 중 1인에게만 한 경우 다른 연대납세의무자가 해당 부과처분의 취소를 구할 당사자적격이 없습니다.
다만 상속세 및 증여세의 경우에 있어서는 과세관청이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 상속인 또는 수유자 중 1명에게만 통지할 수 있고 그 통지의 효력은 상속인, 수유자 모두에게 미치는 바, 이 경우에는 다른 상속인 또는 수유자가 해당 부과처분에 대하여 다툴 수 있습니다.
상속세 및 증여세의 경우는 세무서장 등은 상속세 및 증여세법 제77조에 따라 결정한 과세표준과 세액을 상속인·수유자 또는 수증자에게 법정방식에 따라 통지하여야 하는데, 이 경우 상속인이나 수유자가 2명 이상이면 ‘상속세과세표준신고서를 제출한 자(상증세법 제67조)’ 및 ‘상속인 대표자로 신고하거나 세무서장이 지정한 자(국세기본법령 제12조)’ 중 1명에게만 통지할 수 있으며 이 통지의 효력은 상속인, 수유자 모두에게 미친다고 규정하고 있습니다(상증세법 제77조).
그러나 이 경우에도 공동 상속인별로 각자에게 개별적으로 납부하여야 할 세액을 구분·특정하지 않았다면 해당 납세고지는 위법하고, 또한 다른 공동상속인을 명시하지 않았다면 다른 공동상속인에 대하여서는 과세처분을 하지 않은 것으로 보아야 합니다.
또한 연대납세의무자 중 1인에 대한 과세처분의 무효 또는 취소 등의 사유는 다른 연대납세의무자에게 효력이 미치지 않습니다.
1) 국세기본법상 연대납세의무
2) 개별세법상 연대납세의무
3) 지방세의 연대납세의무
법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 되었을 때에는 그 과점주주가 해당 법인의 부동산 등을 취득한 것으로 보는 바(법인설립시에 발행하는 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 경우에는 취득으로 보지 아니합니다), 이 경우 과점주주는 취득세에 대하여 연대납세의무를 부담합니다(지방세법 제7조 제5항).
2. 제2차 납세의무자
제2차 납세의무자는 납세자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우에 납세자를 갈음하여 납세의무를 지는 자를 말합니다. 제2차 납세의무는 조세징수의 확보를 위하여 원래의 납세의무자의 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수하여야 할 조세에 부족이 있다고 인정되는 경우에 그 원래의 납세의무자와 특수관계에 있는 제3자에 대하여 원래의 납세의무자로부터 징수할 수 없는 액을 한도로 하여 보충적으로 납세의무를 부담케 하는 제도로서, 형식적으로 제3자에게 귀속되어 있는 경우라고 하더라도 실질적으로는 원래의 납세의무자에게 그 재산이 귀속되어 있는 것으로 보아도 공평을 잃지 않는 경우 등 형식적 권리의 귀속을 부인하여 사법질서를 어지럽히는 것을 피하면서 그 권리귀속자에게 보충적으로 납세의무를 부담케 하여 징수절차의 합리화를 아울러 도모하려는 제도입니다.
현행법상 제2차 납세의무는 청산인 등의 제2차 납세의무, 출자자 등의 제2차 납세의무, 법인의 제2차 납세의무 및 사업양수인의 제2차 납세의무가 있습니다.
1) 제2차 납세의무의 성립과 확정
제2차 납세의무가 성립하기 위하여는 주된 납세의무자의 체납 등 그 요건에 해당하는 사실이 발생하여야 하므로 그 성립시기는 적어도 ‘주된 납세의무의 납부기한’이 경과한 이후가 됩니다. 제2차 납세의무자에 대한 납세고지서는 형식적으로 독립된 과세처분이지만 실질적으로는 구체적으로 확정된 주된 납세의무에 대한 징수절차상 처분으로서의 성격을 가집니다. 따라서 제2차 납세의무자에 대하여 납부고지를 하려면 먼저 주된 납세의무자에 대하여 과세처분 등을 하여 그의 구체적인 납세의무를 확정하는 절차를 거쳐야 하고, 그러한 절차를 거침이 없이 바로 제2차 납세의무자에 대하여 납부고지를 하는 것은 위법하고, 그 납세고지처분은 무효가 됩니다.
다만 주된 납세의무자에 대한 과세처분의 효력 발생 전에 한 제2차 납세의무자에 대한 납부고지처분의 절차상 하자가 그 후 주된 납세의무자에 대한 과세처분의 효력 발생으로 치유될 수 있습니다.
제2차 납세의무는 체납액의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한, 납부장소와 제2차 납세의무자로부터 징수할 금액 및 그 산출 근거와 그 밖에 필요한 사항을 적은 납부통지서로 고지됨으로써 제2차 납세의무는 구체적으로 확정이 됩니다. 따라서 제2차 납세의무자 지정처분만으로는 아직 납세의무가 확정되는 것이 아니므로 그 지정처분은 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 할 수 없습니다.
제2차 납세의무가 성립하기 위해서는 주된 납세의무에 징수부족액이 있을 것을 요건으로 하지만 일단 주된 납세의무가 체납된 이상 그 징수부족액의 발생은 반드시 주된 납세의무자에 대하여 현실로 체납처분을 집행하여 부족액이 구체적으로 생기는 것을 요하지 아니하고 다만 체납처분을 하면 객관적으로 징수부족액이 생길 것으로 인정되면 족합니다.
2) 납세의무자와 제2차 납세의무자의 각 납세의무의 관계
제2차 납세의무는 본래의 납세의무를 전제로 하여 성립합니다. 따라서 본래의 납세의무가 납부 또는 면제 등에 의하여 소멸한 경우에는 제2차 납세의무도 당연히 소멸합니다. 제2차 납세의무자는 본래의 납세의무자의 국세를 대납할 정당한 이익을 가지므로, 제2차 납세의무자가 해당 조세를 대납할 경우 국가의 조세채권을 대위한다고 해석하여야 합니다.
또한 본래의 납세의무가 소멸시효에 의하여 소멸한 경우에는 제2차 납세의무 역시 소멸합니다. 제2차 납세의무에 대해서는 주된 납세의무와 별도로 부과제척기간이 진행하고, 부과제척기간은 특별한 사정이 없는 한 이를 부과할 수 있는 날인 제2차 납세의무가 성립한 날로부터 5년이 됩니다.
3) 제2차 납세의무자의 권리구제방법
제2차 납세의무자는 본래의 납세의무에 대하여 직접 다툴 수 있습니다. 한편 제2차 납세의무자는 본래의 납세의무가 위법한지 여부에 대한 확정과 무관하게 자신에 대한 제2차 납세의무 부과처분 취소소송에서 주된 납세의무자에 대한 부과처분의 하자를 주장할 수도 있습니다. 따라서 제2차 납세의무자는 본래의 납세의무에 대하여 직접 다툴 수도 있고, 자신에 대한 제2차 납세의무 부과처분에 대하여서도 다툴 수 있습니다.
4) 제2차 납세의무의 구체적 사례
3. 양도담보권자의 물적 납부의무
납세자가 국세·가산금 또는 체납처분비를 체납한 경우에 그 납세자에게 양도담보재산이 있을 때에는 그 납세자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 집행하여도 징수할 금액에 미치지 못하는 경우에만 「국세징수법」에서 정하는 바에 따라 그 양도담보재산으로써 납세자의 국세·가산금과 체납처분비를 징수할 수 있습니다. 다만, 그 국세의 법정기일 전에 담보의 목적이 된 양도담보재산에 대해서는 그러하지 아니합니다(국세기본법 제42조 제1항).
양도담보권자가 부담하는 납부의무는 양도담보재산만을 대상으로 한다는 점에서 물적 납부의무라고 합니다. 양도담보권자의 물적 납부의무는 ‘납세자’의 체납을 요건으로 하고, 납세자는 납세의무자와 세법에 따라 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자를 의미하므로, 연대납세의무자와 제2차 납세의무자, 보증인 및 원천징수의무자에 대한 양도담보권자의 양도담보재산 역시 물적 납부의무의 대상이 될 수 있습니다.
정산절차를 예정하고 있는 이른바 ‘약한 의미의 양도담보’, ‘매도담보’, ‘재매매예약 형식의 양도담보’ 및 ‘환매특약 매매’ 역시 양도담보 재산에 해당합니다.
다만, 물적 납부의무자로서 체납된 국세 등의 납부고지를 받을 당시 이미 가등기담보권을 귀속정산의 방법으로 실행하여 소유권을 취득함으로써 이 담보권이 소멸된 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 부동산은 이미 정산절차가 종료되어 양도담보의 재산이 아니라고 할 것이므로 그 소유자가 양도담보권자로서 물적 납부의무를 부담하지는 않습니다(대법원 1990. 4. 24. 선고 89누2615 판결). 또한 양도담보재산이 양도담보권자로부터 다시 제3자에게 양도가 된 경우에는 납부고지 후에 양도가 된 경우에도 압류가 되기 전에 양도된 때에는 동조의 물적 납부의무는 소멸이 됩니다.
물적 납부의무를 지는 양도담보권자로서 납부통지서를 받은 자는 조세법에 따른 처분에 의하여 권리나 이익을 침해당하게 될 이해관계인으로서 위법 또는 부당한 처분을 받은 자의 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 그 밖에 필요한 처분을 청구할 수 있습니다.
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