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by 정동근 변호사 Apr 16. 2021

공익법인과 상속세(증여세)

공익법인이 세법 이외의 다른 법영역에서 논의될 때 공익법인의 설립·운영에 관한 법률(이하 '공익법인법')상 공익법인과 다른 법령상 공익법인이 있음은 지난 포스팅에서 살펴보았습니다.

공익법인과 관련한 과세제도를 다룰 때 세법상 공익법인은 공익법인법상 공익법인을 포함하여 보다 넒은 의미로 공익법인이라는 개념을 사용하고 있습니다. 공익법인 자체의 과세문제와 공익법인에 기부하는 자의 과세문제를 다룰 때 세법상 공익법인의 범위에 대한 검토는 매우 중요합니다.

1. 상증세 및 증여세법상 공익법인에 대한 과세제도

상속세 및 증여세법(이하 '상증세법'이라고 합니다)에 따르면 ‘공익법인’에 유증하거나 증여하는 재산에 대해서는 상속세 및 증여세를 과세하지 않으므로 상속세나 증여세 과세가액에 불산입됩니다(상증세법 제16조, 제48조). 상증세법에서는 “종교ㆍ자선ㆍ학술 관련 사업 등 공익성을 고려하여 대통령령으로 정하는 사업을 하는 자”를 “공익법인등”으로 정의하고 있습니다(상증세법 제16조 제1항).

상증세법시행령 제12조에서는 공익성과 관련한 사업으로

① 종교의 보급 기타 교화에 현저히 기여하는 사업

② 초ㆍ중등교육법 및 고등교육법 에 의한 학교, 유아교육법 에 따른 유치원을 설립ㆍ경영하는 사업

③ 사회복지사업법 의 규정에 의한 사회복지법인이 운영하는 사업

④ 의료법 에 따른 의료법인이 운영하는 사업

⑤ 공익법인의 설립ㆍ운영에 관한 법률 의 적용을 받는 공익법인이 운영하는 사업

⑥ 예술및 문화에 현저히 기여하는 사업 중 영리를 목적으로 하지 아니하는 사업으로서 관계행정 기관의 장의 추천을 받아 기획재정부장관이 지정하는 사업

⑦ 공중위생 및 환경보호에 현저히 기여하는 사업으로서 영리를 목적으로 하지 아니하는 사업

⑧ 공원 기타 공중이 무료로 이용하는 시설을 운영하는 사업

⑨ 법인세법 시행령 제36조제1항제1호 각목의 규정에 의한 지정기부금단체등 및 소득세법 시행령 제80조제1항제5호에 따른 기부금대 상민간단체가 운영하는 고유목적사업(다만, 회원의 친목 또는 이익을 증진시키거나 영리를 목적으로 대가를 수수하는 등 공익성이 있다고 보기 어려운 고유목적사업을 제외)

⑩ 법인세법 시행령 제36조제1항 제2호 다목에 해당하는 기부금을 받는 자가 해당 기부금으로 운영하는 사업(다만, 회원의 친목 또는 이익을 증진시키거나 영리를 목적으로 대가를 수수하는 등 공익성이 있다고 보기 어려운 고유목적사업은 제외)

⑪ 제1호 내지 제5호ㆍ제7호 또는 제8호와 유사한 사업으로서 기획재정부령이 정하는 사업등을 열거하고 있습니다.

2. 공익법인에 대한 주식출연과 증여세 과세가액 불산입

(1) 공익법인에 대한 재산출연의 의의

보통 “출연”이란 금품을 내어 도와주는 것으로, 민법상 “출연”이라 함은 본인의 의사에 의하여 자기의 재산을 감소시키고 타인의 재산을 증가시키는 효과를 가져오는 행위를 의미합니다. 상증세법상 공인법인에 대한 재산출연 이라 함은 기부 또는 증여 등의 명칭에 불구하고 공익사업에 사용하도록 무상으로 재산을 제공하는 행위를 말하므로, 결국 공익법인에 대한 재산 출연이란 “공익법인에 대한 증여”라고 할 수 있습니다.

이러한 공익법인에 대한 출연재산의 범위에는 특별한 제한은 없으나, 증여자가 공익법인을 통하여 경영권을 유지하기 위하여 주식을 과다출연하는 것을 막기 위하여 상증세법에서는 공익법인에 대한 주식출연비율을 제한하고 있습니다.

(2) 공익법인에 대한 재산출연과 증여세 과세 여부

원칙적으로 비영리법인이 재산을 출연받은 경우에는 상증세법상 원칙적으로 증여세 납세의무가 있습니다. 그럼에도 불구하고 상증세법에서는 재산을 출연받는 자가 비영리법인으로서 문화의 향상, 사회복지 및 공익의 증진을 목적으로 하는 공익법인 등에 해당하는 경우에는 출연받은 재산을 증여세 과세가액에 산입하지 않고 있습니다.

이는 공익법인이 수행하는 교육ㆍ장학사업, 학술ㆍ자선사업 등은 사회일반의 이익에 공여하기 위한 사업으로서, 이러한 사업은 본래 국가 또는 지방자치단체 등이 수행해야 하는 업무라는 점에서 공익법인은 국가 또는 지방자치단체가 수행해야할 업무의 일부를 대신 수행한다고 할 수 있기 때문입니다(헌법재판소 1998. 3. 26. 선고 96헌바57 결정). 이에 따라 정부는 공익법인이 그 고유목적사업의 원활한 수행을 위해 조세정책적 측면에서 증여세를 부과하지 않고 있습니다.

(3) 현행 상증세법상 공익법인에 대한 주식출연 관련 규정

상증세법 제48조 제1항 본문은 ‘공익법인이 출연받은 재산’에 대하여는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있습니다. 이는 공익법인의 공익활동을 조세정책적 차원에서 지원하기 위해 공익법인이 출연받은 재산에 대하 여는 원칙적으로 증여세를 부과하지 않는 것입니다.

그런데 상증세법 제48조 제1항 단서는 공익법인이 내국법인의 의결권 있는 발행주식 총수의 5%를 초과하는 주식을 출연받은 경우에는 증여세를 부과하도록 규정하고 있습니다. 이는 공익법인에 대한 출연재산에는 증여세가 부과되지 않는다는 점을 이용하여 공익법인에 대한 주식 출연을 통해 내국법인의 지배권 유지와 상속세 또는 증여세의 회피 수단으로 악용하는 것을 방지하기 위한 것으로 볼 수 있습니다.

한편, 상증세법 제48조 제1항 단서는 그 괄호 안에서 ‘법 제16조 제3항 각 호에 해당하는 경우는 제외한다’고 규정하여, 공익법인이 내국법인의 의결권 있는 발행주식 총수의 5%를 초과하는 주식을 출연받는 경우라도 증여세가 부과되지 아니하는 범위를 규정하고 있다.

여기서 ‘상증세법 제 16조 제3항 각 호에 해당하는 경우’라 함은

① 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 해당하는 공익법인등으로서 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니한 공익법인등에 그 공익법인등의 출연자와 특수관계에 있지 아니한 내국법인의 주식등을 출연하는 경우로서 주무관청이 공익법인등의 목적사업을 효율적으로 수행하기 위하여 필요하다고 인정하는 경우

② 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니한 성실공익법인등(공익법인등이 설립된 날부터 3개월 이내에 주식등을 출연받고, 설립된 사업연도가 끝난 날부터 2년 이내에 성실공익법인등이 되는 경우를 포함)에 발행주식총수등의 제2항 제2호 각 목에 따른 비율을 초과하여 출연하는 경우로서 해당 성실공익법인등이 초과보유일부터 3년 이내에 초과하여 출연받은 부분을 매각(주식등의 출연자 또는 그의 특수관계인에게 매각하는 경우는 제외)하는 경우

③ 「공익법인의 설립·운영에 관한 법률」 및 그 밖의 법령에 따라 내국법인의 주식등을 출연하는 경우’를 말합니다.

이처럼 상증세법 제48조 제1항 단서 괄호 규정과 같은 법 제16조 제3항 제1호에 따르면 ‘공익법인에 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국 법인의 주식을 출연하는 경우’에는 증여세가 부과되지 않도록 규정하고 있습니다. 즉, 상증세법에서는 내국법인의 의결권 있는 발행주식 총수의 5%를 초과하는 주식을 출연하더라도, 공익법인에 대한 주식 출연으로 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 우려가 없는 경우에는 예외적으로 증여세를 부과하지 않고 있는 것입니다.

3. 출연자와 내국법인 사이에 ‘특수관계’ 판단기준

출연자와 내국법인 사이에 ‘특수관계’가 있는지 여부를 판단함에 있어,

① 출연자 甲 등과 이 사건 내국법인의 특수관계 여부의 판단시점은 언제인지(쟁점①),

② 공익법인이 출연자 甲 등이 출연하여 설립한 재단으로서 출연자와 특수관계가 인정되어 최대주주 판단 시 출연자와 공익법인의 보유주식을 합산할 수 있는지 여부(쟁점②)등이 문제 됩니다.

(1) 사실관계

원고(재단법인 A장학재단)는 甲 등으로부터 3억 1천만원을 출연받아, 2002. 10. 17. 설립허가를 받고 같은 해 11. 5. 설립등기를 마친 재단법인으로서 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니하는 성실공익법인에 해당한다.

2003. 2. 20. 甲 등은 주식회사 00교차로(이하 “이 사건 내국법인”)의 총발행주식 12만 주 중 90%에 해당하는 주식(10만 9천주, 이하 “이 사건 주식”)을 원고에게 출연(기부)하였다.

이에 피고(수원세무서장)는 원고가 甲 등으로부터 이 사건 주식을 출연받은 것은 구 상증세법 제48조 제1항 단서에서 규정한 “공익법인이 내국법인의 의결권 있는 발행주식 총수의 5%를 초과하여 출연받은 경우”에 해당한다고 보아 2008. 9. 3. 원고 에게 2003년 귀속분 증여세 14,041,937,000원(가산세 4,011,982,000원 포함)을 부과하는 이 사건 처분을 하였다.

(2) 대법원의 태도(대법원 2017. 4. 20. 선고, 2011두21447, 전원합의체 판결)

대법원은 쟁점

① 최대주주 판단시점에 관하여

㉠ 출연자가 주식을 출연하기 이전에 보유하던 주식을 기준으로 회사의 최대주주였는지를 판단할 것인지 ㉡ 출연자가 주식을 출연한 결과 남은 주식과 특수관계로 묶인 공익재단의 보유주식을 모두 합하여 회사의 최대주주가 되었는지

를 판단할 것인지의 문제에 대하여 다수의견은 최대주주 요건은 주식 출연 후의 시점을 기준으로 판단되어야 한다고 보았으나(②설), 반대의견은 재산 출연직전을 기준으로 최대주주를 판단하여야 한다고 보았습니다(①설).

대법원 2017. 4. 20. 선고, 2011두21447, 전원합의체 판결

공익법인에 출연한 주식이 ‘출연자 및 그와 특수관계에 있는 자(이하 ‘출연자 등’이라고 한다)가 보유하고 있는 주식의 합계가 가장 많은 내국법인’의 주식인 경우에는, 내국법인에 대한 지배력을 바탕으로 배당 등에 관한 영향을 통하여 공익법인에 영향을 미침으로써 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 수 있으면서도 이러한 공익법인에 대한 주식 출연의 방법으로 상속세 또는 증여세를 회피할 수 있으므로, 이러한 폐해를 방지하고자 이와 같은 규정을 두게 된 것으로 이해된다.

따라서 ‘최대주주 요건’에 해당하는지는 주식이 출연되기 전의 시점이 아닌 출연된 후의 시점을 기준으로 판단하여야 한다. 비록 주식이 출연되기 전에 최대주주였다고 하더라도 출연에 따라 최대주주로서의 지위를 상실하게 되었다면 출연자는 더 이상 내국법인에 대한 지배력을 바탕으로 공익법인에 영향을 미칠 수 없고 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 수 없기 때문이다.

그리고 쟁점② 최대주주의 판단기준과 관련하여서는

㉠ 최대주주의 요건의 판단시 출연자가 공익재단의 설립 과정에서 출연만 하면 특수관계인이 되는지

㉡ 아니면 정관작성, 이사선임 등 실질적인 영향력까지 행사하여야 하는지

여부가 문제였는데, 다수의견은 공익재단의 설립과정에서 정관작성, 이사선임 등 실질적인 영향력까지 행사하여야 공익재단을 특수관계인으로 볼 수 있고, 그 공익재단의 보유주식을 합산하여 최대 주주를 판정할 수 있다고 보았습니다. 하지만 반대의견은 재산을 출연하여 설립에 이른 비영리법인에 해당하는 경우라면 특수관계가 인정된다고 보았습니다.

대법원은 甲 등이 위 재단을 실질적으로 설립한 것으로 볼 수 있어야만 재단의 보유주식을 합산하여 최대주주가 될 수 있어 증여세 과세대상이 된다고 판시하면서, 甲 등이 00대학 관련 장학재단에 이 사건 내국법인 주식 90%를 기부함으로써 甲 등과 장학재단이 보유한 주식을 합하여 최대주주가 되었으므로 증여세 과세대상이 된다고 본 원심은 그러한 사정을 살피지 않고 과세대상이 된다고 잘못 판단하였다는 이유로 파기환송하였습니다(다수의견).

대법원 2017. 4. 20. 선고, 2011두21447, 전원합의체 판결

공익법인에 주식 출연 시 비과세 혜택을 받기 위해서는 출연자 등이 내국법인의 최대주주에 해당하지 않아야 하는데, 주식이 출연된 후의 시점에서 최대주주 여부를 판단할 때에는 내국법인의 주식을 출연받은 ‘당해 공익법인’이 출연자와 특수관계에 있는 자에 해당하는지도 따져보아야 한다.

이와 관련하여 구 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라고 한다) 제13조 제6항 제3호에 따라 준용되는 시행령 제19조 제2항 제4호는 ‘주식 출연자 등이 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인’을 출연자와 특수관계에 있는 자로 규정하고 있다. 위 규정들의 문언에 따르면 ‘당해 공익법인’도 비영리법인에 당연히 포함되므로, 위 규정들의 요건에 해당하는 경우에는 ‘출연자와 특수관계에 있는 비영리법인’이 될 수 있다. 시행령 제13조 제4항 제1호에서도 최대주주 요건과 관련된 특수관계에 있는 자의 범위에 당해 공익법인을 포함시킴으로써 이러한 점을 명확히 하고 있다.

따라서 ‘주식 출연자 등이 당해 공익법인 이사의 과반수를 차지’하거나 당해 공익법인이 ‘주식 출연자 등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인’에 해당한다면 출연자와 특수관계에 있는 자에 해당하게 되므로, 그 경우에는 출연으로 인하여 당해 공익법인이 보유하게 된 주식은 물론 출연 당시 당해 공익법인이 이미 보유하고 있던 내국법인의 주식을 포함시켜 최대주주에 해당하는지를 판단하여야 한다.

조세법규의 해석 원칙과 입법 취지, 시행령 제19조 제2항 제4호의 입법 연혁, 특수관계에 있는 비영리법인의 범위를 정한 다른 조세법규의 내용, 정관작성이나 이사선임 등의 설립행위가 공익법인의 운영과정에 미치는 영향력 등을 종합적으로 고려하면, 시행령 제19조 제2항 제4호에서 정한 ‘재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자’란 비영리법인의 설립을 위하여 재산을 출연하고 정관작성, 이사선임, 설립등기 등의 과정에서 비영리법인의 설립에 실질적으로 지배적인 영향력을 행사한 자를 의미하는 것으로 보아야 한다.

다만 주식 출연자가 비영리법인의 설립에 실질적으로 지배적인 영향력을 행사하였는지는 반드시 발기인 등의 지위에서 정관작성 또는 이사선임 과정 등에 참여한 경우로 한정할 것은 아니고 정관작성이나 이사선임에서 출연자의 관여 정도 등과 같이 그 실질을 따져 판단하여야 하며, 설립 이후 주식 출연자의 행태 등을 통하여 이를 추단할 수도 있다.

4. 공익법인에의 재산출연 기한 연기사유인 “부득이한 사유”의 의미

상증세법 제16조 제1항은 상속재산 중 피상속인이나 상속인이 공익법인에 출연한 재산의 가액으로서 법정 신고기한 이내에 출연한 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다고 규정하고 있습니다. 그리고 법정 신고기한과 관련하여 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인등의 설립이 지연되는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6개월까지로 정하고 있습니다.

위 부득이한 사유의 의미에 관하여 대법원은 "‘부득이한 사유’는 공익법인 등에 재산을 출연하고자 하였으나 자신의 책임으로 돌릴 수 없는 법령상 또는 행정상의 장애사유 등이 있어 그 출연이 지연되는 사유를 의미하고, 상속인이 상속재 산의 존재 자체를 알 수 없어 출연기한 내에 출연하지 못하였다는 사정만으로는 이에 해당한다고 볼 수 없다."고 판시하고 있습니다.

(1) 사실관계

가. 소외인은 ○○교회에 그 소유의 주식회사 OO(이하 ‘소외 회사’라 한다) 주식 370,318주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 기부하고자 2003. 3. 4.과 2008. 2. 19. 소외 회사에 이 사건 주식에 대한 기부절차의 이행을 요청하면서, 증권 거래카드와 도장을 포함하여 ‘이 사건 주식 및 이와 관련한 모든 재산상 권리를 소외 회사가 유가증권시장 또는 코스닥시장에 상장 후 대구광역시 소재 ○○교회에 기부하여 주시기 바라며, 주식기부증서를 제출합니다’라는 취지가 기재된 이 사건 주식기부증서를 맡겨두었다.

나. 소외인은 2009. 4. 22. 사망하였는데, 그 상속인인 원고들은 2009. 10. 28. 이 사건 주식의 가액을 상속세 과세가액에 산입하지 아니한 채 상속세를 신고하였다.

다. 소외 회사는 2009. 9. 29. 기업공개를 목적으로 유가증권신고를 하였고, 2010. 1. 22. 그 주식이 코스닥시장에 등록 되자 2010. 2. 27. 이 사건 주식기부증서를 근거로 소외인의 증권거래카드를 이용하여 이 사건 주식을 ○○교회의 증권계좌에 입고하는 방식으로 그 출연절차를 이행하였다.

라. 피고는 이 사건 주식의 가액 1,519,318,000원을 상속세 과세가액에 산입하여 2010. 7. 13. 원고들에게 상속세를 부과하는 이 사

건 처분을 하였다.

(2) 대법원의 태도(대법원 2014. 10. 15 선고 2012두22706 판결)

대법원 2014. 10. 15 선고 2012두22706 판결

구 상증세법 제16조 제1항에서 정한 그리고 구 상증세법 제17조 제1항에서 정한 공익신탁은 위탁자, 수탁자 및 수익자가 존재하는 신탁법상 법률관계를 전제하고 있으므로, 단지 재산을 증여하면서 그 절차의 이행만을 타인에게 위임하는 법률관계는 이에 해당하지 않는다고 할 것이다. 이러한 점들에 비추어 보면 원고들의 주장을 배척한 원심의 판단은 정당하다.