직접(直接)원가계산과 전부(全部)원가계산

3. 원가계산의 차이와 이익 조정벙법

1. 직접원가계산과 전부원가계산의 차이

(1) 직접원가계산의 필요성.

직접원가계산(direct costing)이란 직접재료비, 직접노무비, 변동제조간접비와 같은 변동제조원가만을 제품원가에 포함시키고, 고정제조간접비는 발생한 기간에 전액 비용(기간비용)으로 처리하는 원가계산방법을 말합니다. 다시 말해 원가를 변동비와 고정비로 구분하여 매출액에서 변동비를 차감하여 ‘공헌이익’을 구하고,

다시 공헌이익에서 고정비를 차감하여 순이익을 구하는 형식으로 손익을 계산하는 방법입니다.

이와 같이 작성하는 손익계산서를 공헌이익손익계산서라고 합니다.

원가에는 변동비적인 성격을 갖는 부분과 고정비적인 성격을 갖는 부분이 있습니다.

제품 단위당 변동비는 생산량에 관계없이 일정하므로 생산량에 따라 영향을 받지 않지만, 단위당 고정비는 생산량과 관계없이 관련 범위 내에서는 총액이 일정하므로 이를 생산량으로 나누면 단위당 부담액이 달라지기 때문입니다.

그러면 고정비를 생산량으로 나누지 않고 원가계산을 할 수 있는 방법은 없을까? 불가사의한 것처럼 생각되지만 물론 가능합니다. 그것은 가능할 뿐만 아니라 경영에 필요한 올바른 정보를 제공할 수 있다는 점에서 매우 유용합니다. 이러한 새로운 원가계산방법을 ‘직접원가계산’이라고 합니다.

이러한 직접원가계산은 변동제조원가만을 제품원가에 포함시킨다는 의미에서 ‘변동원가계산(variable costing)’이라고도 합니다.

(2) 직접원가계산과 전부원가계산의 차이.

전부원가계산(absorption costing)과 직접원가계산(direct costing)의 근본적인 차이점은 고정제조간접비를 어느 기간의 비용으로 처리하느냐 하는 것입니다. 즉 고정제조간접비를 ‘제품원가에 포함시킬 것인가’ 아니면 ‘기간비용으로 처리할 것인가’ 하는 고정제조간접비의 처리 문제입니다.

‘전부원가계산’으로 계산하는 입장에서는 고정제조간접비를 제품원가에 포함시켰다가 판매되는 시점에서, 매출이라는 수익에 대응시켜 수익비용대응의 원칙에 따라야 한다고 주장합니다.

이들의 주장 근거는 재고자산에 포함된 고정제조간접비가 실제로 미래의 용역잠재력을 가지고 있으므로,

만약 생산량이 판매량을 초과하면 그 초과분은 차기로 이월되어 판매될 수 있다고 보는 입장입니다.

‘직접원가계산’으로 계산하는 입장에서는 고정제조간접비는 전부 발생한 기간의 수익에 대응시켜 즉시 비용으로 처리해야 한다고 주장합니다. 이들의 주장 근거는 원가가 미래의 용역잠재력을 지니고 있을 뿐만 아니라, 그것이 미래에 동일한 원가가 발생하는 것을 방지할 수 있을 때 그것을 자산으로 보아야 한다는 원가회피개념(cost avoidance concept)에 입각하고 있습니다.

즉 특정 기간에 발생한 고정제조간접비는 특정 제품의 제조에 사용되지 않을 수도 있는 생산설비에 대하여 발생하는 원가일 뿐만 아니라, 특정 제품의 생산과는 관계없이 시간의 경과에 의하여 발생하는 원가입니다.

그러므로 다음 기간에 동일한 원가의 재발생을 방지할 수 없어 자산성(資産性)이 없으므로, 발생한 기간에 즉시 비용 처리해야 한다고 보는 입장입니다.

따라서 두 방법의 회계처리가 상이하기 때문에, 각 기간별 재고량의 변화에 따라 두 방법의 순이익은 다르게 산출됩니다. ‘직접원가계산’에서는 직접재료비, 직접노무비, 변동제조간접비와 같은 변동제조원가만을 제품원가에 포함시키므로, 판매된 제품의 단위당 원가와 판매되지 않고 보유하고 있는 제품(재고자산)의 원가가 동일합니다.

‘전부원가계산’에서는 제품의 제조와 관련하여 소비된 모든 제조원가(변동비와 고정비)를 제품원가에 포함시키는 원가계산방법입니다. 즉 직접재료비, 직접노무비, 변동제조간접비 및 고정제조간접비 전부를 원가에 포함시킵니다. 직접원가계산에 의한 순이익은 ‘판매량’의 함수이므로 판매량의 증감에 비례하여 순이익이 증감합니다. 그러나 전부원가계산에 의한 순이익은 ‘판매량’뿐만 아니라 ‘생산량’의 함수이므로 이 두 가지의 증감에 따라 순이익이 달라집니다.

2. 원가계산제도별 이익차이의 조정방법

제품원가계산은 고정제조간접비를 제품원가에 포함시키느냐의 여부와 원가의 측정방법에 따라, 다음과 같은 6가지의 원가계산제도로 구분할 수 있습니다.

★ 직접원가게산 – 실제직접원가계산, 정상직접원가계산, 표준직접원가계산.

★ 전부원가게산 – 실제전부원가계산, 정상전부원가계산, 표준전부원가계산.

이러한 원가계산 방법에 따라 순이익의 차이를 조정하는 방법은 상이하므로 이를 구분하여 설명하도록 하겠습니다.

(1) 실제직접원가계산과 실제전부원가계산.

실제원가계산은 실제로 발생한 원가를 집계하여 원가 계산하는 방법이므로 원가차이가 발생하지 않습니다.

이 경우 양 방법하의 이익 차이를 발생시키는 유일한 요인은 ‘고정제조간접비’의 처리 방법이 다르기 때문입니다. 즉 재고자산에 고정제조간접비가 포함되어 있는지의 유무입니다. 이를 고려하여 영업이익을 조정하면 됩니다.

(2) 정상직접원가계산과 정상전부원가계산.

정상원가계산하에서는 직접재료비와 직접노무비는 실제발생액을 집계하고, 양 방법이 모두 변동제조간접비는 예정배부액으로 제품원가를 구성하므로 차이가 없습니다.

그러나 ‘고정제조간접비’는 ‘직접’인 경우 전액 기간비용으로 처리되는 반면, ‘전부’는 예정배부액으로 제품원가를 구성하게 되므로 당기에 비용화되어 차이가 발생합니다. 고정제조간접비 예정배부율을 구하기 위해서 기준조업도가 사용되는데, 실제조업도와 차이가 발생하여, 예산과 배부액의 차이가 발생합니다.

따라서 전부원가계산에 의한 손익계산서에는 조업도차이를 반영해 주어야 합니다.

그러나 직접원가계산에서는 고정제조간접비가 제품원가를 구성하지 않고 발생한 기간에 전액 비용으로 처리되어 배부 문제가 발생하지 않습니다.

(3) 표준직접원가계산과 표준전부원가계산.

표준원가계산이란 표준원가를 사용하여 원가 계산하는 방법을 말합니다.

‘직접’과 ‘전부’의 경우, 동일하게 직접재료비, 직접노무비 및 변동제조간접비 모두를 표준원가를 사용합니다.

다만, ‘고정제조간접비’의 경우 ‘직접’에서는 기간비용으로 처리하고, ‘전부’에서는 제품원가를 구성하게 되므로 차이가 발생합니다.

‘전부’의 경우 고정제조간접비 표준(예정)배부율을 구하기 위해서 기준조업도가 사용되는데, 실제조업도와의 차이로 인해 조업도차이가 발생하게 됩니다. 또한 표준원가계산하에서는 모든 원가가 표준원가로 기록되므로 실제발생액과의 차이로 인한 변동원가차이가 발생하게 됩니다.

따라서 ‘전부’에서는 손익계산서 작성시에 변동원가차이와 조업도차이를 매출원가에 가감하여 매출원가를 수정해야 합니다.

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