부동산 종합부동산세에 대한 헌법재판소 결정

전세사기와 부동산 17

종합부동산세 대해 조세폭탄이라는 등, 위헌이라는 등 여러 주장이 많지만, 종합부동산세는 헌법재판소에 의해 헌법에 부합한 제도임을 인정받고 있다. 특히 아래와 같은 2006헌바 113 등 헌법재판소 결정에 따라, 현행 종합부동산세법은 부부간 합산이 아닌, 개인별 합산으로 규정하고 있으며, 1세대 1주택자에 대해서는 연령별, 보유기간별 공제율을 추가하고 있다.

또한 2022헌바238등 종합부동산세법 제8조 제1항 등 위헌소원 결정에 따르면, 종합부동산세 제도는 헌법상 토지의 특수성과 공공성을 이유로 매우 엄격하게 심사되고 있으며, 헌법재판소는 가장 높은 세금을 부과했던 2021년 종합부동산세법에 대하여 합헌 결정을 하였다.

[헌재 2008. 11. 13. 2006헌바 112 등 구 종합부동산세법 제5조 등 위헌소원 등]

가. 판시사항의 요지

1) 종합부동산세의 과세방법을 ‘인별합산’이 아니라 ‘세대별 합산’으로 규정한 종합부동산세법 이하 ‘이 사건 세대별 합산규정’이라 한다)이 헌법 제36조 제1항(①혼인과 가족생활은 개인의 존엄과 양성의 평등을 기초로 성립되고 유지되어야 하며, 국가는 이를 보장한다.)에 위반되는 것인지 여부(위헌)

2) 주택분 종합부동산세의 납세의무자와 과세표준, 세율 및 세액을 규정한 구 종합부동산세법(이하 ‘이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정’이라 한다)과 종합합산과세 대상 토지분 종합부동산세의 납세의무자와 과세표준, 세율 및 세액을 규정한 구 종합부동산세법(이하 ‘이 사건 종합토지분 종합부동산세 부과규정’이라 한다)이 납세의무자의 재산권을 침해하는지 여부

- 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정은 헌법 불합치, 이 사건 종합토지분 종합부동산세 부과규정은 합헌)

나. 종합부동산세제도와 관련한 헌법적 쟁점

1) 이중과세의 문제

가) 재산세와의 관계

종합부동산세법상 종합부동산세의 세액은 과세대상 부동산에 대하여 재산세로 부과된 세액을공제하여 산출하기 때문에, (중략) 종합부동산세와 재산세 사이에 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다.

나) 양도소득세와의 관계

종합부동산세는 전국의 모든 과세대상 부동산을 과세물건으로 하여, 소유자별 내지 세대별로 합산한 ‘부동산가액’을 과세표준으로 삼는 보유세의 일종으로, 양도차익이라는 ‘소득’에 대하여 과세하는 양도소득세와는 각각 그 과세의 목적 또는 과세 물건을 달리하므로, 여기에 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다(헌재 1994. 7. 29. 92헌바49등, 판례집 6-2, 64, 98 참조).

2) 소급입법 과세의 문제

종합부동산세법 부칙 제2조는 구 종합부동산세법이 그 시행 후 최초로 납세의무가 성립하는 종합부동산세에 대하여 적용됨을 명백히 규정하고 있으므로, 구 종합부동산세법이 시행된 후 과세기준일 현재 과세대상 부동산에 대하여 종합부동산세를 부과하는 것을 두고 소급입법에 의한 과세라고 하기는 어렵다.

3) 미실현 이득에 대한 과세 및 원본잠식의 문제

앞서 본 바와 같이, 종합부동산세는 본질적으로 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하고 그 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 것으로서, 일부 수익세적 성격이 있다 하더라도 미실현 이득에 대한 과세의 문제가 전면적으로 드러난다고 보기 어렵고, 미실현 이득에 대한 과세 자체도 과세 목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐, 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 보이지 아니한다(헌재 1994. 7. 29. 92헌바49등, 판례집 6-2, 64, 96-97 참조). 또한 종합부동산세가 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하여 이에 대하여 과세한다는 점을 고려할 때, 그 부과로 인하여 원본인 부동산가액의 일부가 잠식되는 경우가 있다 하더라도 그러한 사유만으로 곧바로 위헌이라 할 수는 없을 것이다.

다. 세대별 합산과세와 헌법 제36조 제1항 위반 여부

1) 혼인한 부부나 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 가족과 함께 구성한 1세대에 속하는 자는 이와 같이 혼인을 하였다거나 가족과 함께 세대를 구성하였다는 사유만으로 세대원들이 소유한 주택 등의 공시가격이 세대원 중 주된 주택 등 소유자의 공시가격에 합산됨으로써 개인별로는 과세대상이 아니었다가 과세대상으로 되거나 합산 전의 경우보다 과세표준액이 증가되어 일반적으로 더 높은 누진세율을 적용받는데다가, 연대납부의무를 부담하기때문에, 개인별로 과세되는 독신자, 사실혼 관계의 부부, 세대원이 아닌 주택 등의 소유자 등에 비하여 더 많은 조세를 부담하게 된다.

2) 그러나, 가족 간의 증여를 통하여 재산의 소유 형태를 형성하였다고 하여 모두 조세회피의 의도가 있었다고 단정할 수 없고, 배우자가 혼인 전부터 소유하고 있던 부동산이나 가족이 세대를 구성하기 전부터 소유하고 있던 부동산 또는 가족이 자신의 자금으로 취득한 부동산 등은 조세회피를 목적으로 명의를 분산한 것이라고 할 수 없으며, 정당한 증여의 의사에 따라 상속세 및 증여세법에 규정된 최고세율이 50%에 달하는 증여세를 부담하고 부동산 등의 소유권을 배우자 등 가족에게 이전한 경우에도 이러한 법률관계를 형성하는 것 또한 국민의 권리에 속하는 것이라 할 것이다. 또한, 우리 민법은 부부별산제를 채택하여 일방이 혼인하기 전부터 가지고 있던 고유재산과 혼인 중 자기의 명의로 취득한 재산은 특유재산으로 부부가 각자 관리·사용·수익하고(민법 제830조 제1항, 제831조), 예외적으로 부부의 누구에게 속한 것인지 분명하지 않은 재산만을 부부의 공유로 추정할 뿐이며(민법 제830조 제2항), 더욱이 배우자를 제외한 가족의 재산까지 공유로 추정한다는 어떠한 근거규정도 없을 뿐만 아니라 공유재산이라고 하여 당연히 개인단위가 아닌 세대별로 합산하여 과세할 논리적 당위성도 없다 할 것인데도, 부동산을 소유한 배우자 등 가족이 1세대를 구성하였다는 이유만으로, 종합부동산세의 부담에 있어 그 과세기준 금액과 누진세율 구조상 그 불이익이 더욱 커지게 되는 상황에서 이 사건 세대별 합산규정에 따라 부부 일방 또는 가족인 세대원의 특유재산까지 세대별로 합산하여 과세대상으로 삼고, 여기에 누진세율까지 적용하는 것은 그 입법 목적을 고려하더라도 헌법 제36조제1항의 헌법원리에 비추어 적절한 방법이라 할 수 없다(위헌).

라. 종합부동산세 부과로 인한 재산권 침해 여부

1) 종합부동산세의 세부담 정도

전체 재산세 납세의무자나 인구, 세대 중 종합부동산세의 납세의무자가 차지하는 비율, 1인당 또는 1세대당 평균세액, 세액 단계별 납세자 및 납세액의 분포, 부동산 가격 대비 조세부담률(2005년 주택분은 97.8%의 누적인원에서 0.402% 이하, 종합토지분은 95.8%의 누적인원에서 0.74% 이하, 2006년 주택분은 98.8%의 누적인원에서 0.826% 이하, 종합토지분은 93.8%의 누적인원에서 0.60% 이하, 2007년 주택분은 98.3%의 누적인원에서 0.944% 이하, 종합토지분은 93.6%의 누적인원에서 0.68% 이하), 직전년도 총세액 부담액에 대한 150% 내지 300%의 세액 상한의 설정 등에 비추어 보면, 종합부동산세법이 규정한 조세의 부담은 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권한을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓는 한도 내에서의 재산권의 제한이고, 위 가격 대비 부담률에 비추어 보면, 매년 종합부동산세가 부과된다고 하더라도 상당히 짧은 기간 내에 사실상 부동산가액 전부를 조세 명목으로 무상으로 몰수하는 결과를 가져 오게 되는 것이라고 보기도 어려우므로(헌재 2001. 2. 22. 99헌바3등, 판례집 13-1, 226, 238-247 참조), 이와 같은 종합부동산세의 과세표준 및 세율로 인한 납세의무자의 세부담의 정도는 종합부동산세의 입법 목적에 비추어 일반적으로는 과도하다고 보기 어려운 것이어서 입법재량의 범위를 일탈하였다고 단정할 수는 없을 것이다.

< 주택분 종합부동산세 부담의 대강 >

{① 주택가격：공시가격, ② 부담률：가격 대비, ③ 인원(개인＋법인) 및 세액 누적：신고 현황 기준으로 해당 주택가격 미만의 누적분}

2) 주택보유 정황과 과세 감면의 필요성

이 사건 종합부동산세의 납세의무자 중 적어도 주거 목적으로 한 채의 주택만을 보유하고 있는 자로서, 그 중에서도 특히 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여 주택분 종합부동산세를 부과함에 있어서는 그 보유의 동기나 기간, 조세 지불능력 등과 같이 정책적 과세의 필요성 및 주거생활에 영향을 미치는 정황 등을 고려하여 납세의무자의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 과세 예외조항이나 조정장치를 두어야 할 것임에도 이와 같은 주택 보유의 정황을 고려하지 아니한 채 다른 일반 주택 보유자와 동일하게 취급하여 일률적 또는 무차별적으로, 그것도 재산세에 비하여 상대적으로 고율인 누진세율을 적용하여 결과적으로 다액의 종합부동산세를 부과하는 것은, 그 입법 목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 과도하게 주택 보유자의 재산권을 제한하는 것으로서 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보지 않을 수 없다.

3) 종합합산 과세대상 토지에 대한 종합부동산세의 당부

이와 달리, 종합합산 과세대상인 토지에 대한 종합부동산세는, 매년 종합부동산세가 반복적으로 부과되어 재산권에 대한 제한이 있다 하더라도 앞서 본 바와 같은 종합부동산세 납세의무자의 세부담의 정도 및 주택과는 또 다른 토지의 특수성, 즉 토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 가용토지 면적은 인구에 비하여 절대적으로 부족한데다가 토지 소유의 편중 현상마저 심각한 반면에, 모든 국민이 생산 및 생활의 기반으로서 토지의 합리적인 이용에 의존하고 있는 등 그 사회적인 기능에 있어서나 국민경제의 측면에서 다른 재산권과 같게 다룰 수 있는 성질의 것이 아니므로 공동체적인 이익이 보다 더 강하게 관철될 것이 요구된다는 점 등을 종합하면, 부동산에 대한 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제함으로써 부동산의 가격안정을 꾀하며, 징수한 종합부동산세의 지방양여를 통하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전을 도모함으로써 얻을 수 있는 공익이 보다 크다고 할 것이므로, 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보기는 어렵다

4) 소결론

따라서 ‘이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정’이라 한다)은, 주택 가액만을 기준으로 삼아 주택에 대한 과다한 보유나 투기적 수요 등을 억제하고 가격을 안정시키려는 것으로서, 적어도 주거 목적으로 과세기준 이상의 주택 한 채만을 보유하고 있는 자로서, 그 중에서도 특히 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여도 납세의무자의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 일체의 여과 조치 없이 일률적으로 종합부동산세를 과세함으로써 과잉금지 원칙에 위배하여 재산권을 침해하고 있으므로 헌법에 위반된다 할 것이다(헌법 불합치). 그러나, ‘이 사건 종합토지분 종합부동산세 부과규정’이라 한다)은 과잉금지의 원칙에 위배하여 재산권을 침해한다고 보기 어렵다 할 것이다(합헌).

[2022헌바238등 종합부동산세법 제8조 제1항 등 위헌소원(2021년 귀속 종합부동산세에 관한 사건)]

가. 제한되는 기본권 및 심사기준

○ 심판대상조항은 2021년 귀속 종부세의 과세표준, 세율 및 세액, 세부담 상한에 관한 조항들로서 종부세 부과의 근거가 되는 주요 조항들이고 이는 종부세제에서 모두 긴밀한 연관 관계를 맺고 있다. 따라서 이하에서는 특정 조항만 별도로 검토할 수 있는 부분을 제외하고는 문제되는 쟁점별로 심판대상조항의 위헌성을 함께 검토하기로 한다.

○심판대상조항은 종부세 부과의 근거조항들이므로 종부세 납세의무자인 청구인들의 재산권을 제한하고 있다.

○이하에서는 심판대상조항이 조세법률주의, 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙, 조세평등주의, 소급입법금지원칙, 신뢰보호원칙에 위반되는지 여부에 대하여 차례로 판단한다.

나. 조세법률주의, 포괄위임금지원칙 위반 여부

1) 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각 ‘공시가격’ 부분의 조세법률주의 위반 여부

○ 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항에 의하면, 종부세의 과세표준은 납세의무자별로 각 과세대상 물건(주택 또는 토지)의 공시가격 합산액을 기준으로 산정된다. 청구인들은 위 조항들이 국토교통부장관 등에 의해 결정·공시되는 ‘공시가격’에 의거하여 종부세의 과세표준을 정하도록 하고 있어 조세법률주의에 위반된다고 주장한다.

○ 그런데 종부세법 제2조 제9호 및 지방세법 제4조 제1항 단서 및 제2항 등에서 정하고 있는 ‘공시가격’의 의미, ‘부동산 가격공시에 관한 법률’에서 정하고 있는 표준지공시지가의 조사·평가 절차, 표준주택가격·공동주택가격의 조사·산정 절차 및 개별공시지가·개별주택가격의 결정 절차, 중앙부동산가격공시위원회 및 시·군·구부동산가격공시위원회의 심의 절차, 토지 및 주택 소유자 등에 대한 의견청취 및 이의신청절차 등에 관한 규정들의 내용을 종합하여 보면, 법률이 직접 공시가격의 산정기준, 절차 등을 정하고 있지 않다고 보기 어렵고, 국토교통부장관 등에 의해 공시가격이 자의적으로 결정되도록 방치하고 있다고 볼 수 없다.

○ 따라서 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 ‘공시가격’ 부분은 조세법률주의에 위반되지 아니한다.

2) 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각 ‘공정시장가액비율’ 부분의 포괄위임금지원칙 위반 여부

○ 부동산 시장은 그 특성상 적시의 수급 조절이 어렵고, 종부세 부과를 통한 부동산 투기 억제 및 부동산 가격 안정을 도모하기 위해서는 부동산 시장의 상황에 탄력적·유동적으로 대응할 필요가 있으므로, 종부세 과세표준 산정을 위한 조정계수에 해당하는 ‘공정시장가액비율’을 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다. 그리고 종부세법은 공정시장가액비율을 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위 내에서 정하도록 하고 있으므로, 하위법령에 정해질 공정시장가액비율의 내용도 충분히 예측할 수 있다.

○따라서 종부세법 제8조 제1항, 제13조 제1항, 제2항 중 각 ‘공정시장가액비율’ 부분은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.

3) 종부세법 제9조 제1항 각호 및 제2항 각호 중 각 ‘조정대상지역’ 부분의 조세법률주의 위반 여부

○ 구 주택법 제63조의2 제1항이 정하고 있는 ‘조정대상지역’의 의미, 주거기본법 제8조 제1항 등에서 정하고 있는 주거정책심의위원회의 구성 등에 관한 사항, 조정대상지역의 지정은 그 지정 목적을 달성할 수 있는 최소한의 범위에서만 이루어지도록 한 2021. 1. 5. 개정 주택법의 내용 등을 종합하여 보면, 법률이 직접 ‘조정대상지역’의 의미나 그 지정·해제의 절차를 정하고 있지 않다고 할 수 없다.

○따라서 종부세법 제9조 제1항 각호 및 제2항 각호 중 각 ‘조정대상지역’ 부분은 조세법률주의에 위반되지 아니한다.

4) 종부세법 제9조 제4항, 제14조 제7항의 포괄위임금지원칙 위반 여부

○종부세법 제9조 제4항 중 ‘주택 수 계산’ 부분

- 주택은 층수나 면적, 구조, 용도 등에 따라 그 종류가 매우 다양하고, ‘주택 수 계산’의 문제는 주택이라는 자산이 갖는 고유의 특성, 주택 시장의 동향 등을 고려하여 탄력적으로 규율할 필요성이 크므로, 주택분 종부세액을 계산할 때 ‘주택 수 계산’에 관한 사항을 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다. 또한 ‘주택’의 의미를 정하고 있는 종부세법 조항과 지방세법 및 주택법상의 관련조항들, 주택분 종부세의 과세표준 합산대상에서 제외되는 주택의 범위를 정하고 있는 종부세법 제8조 제2항 등에 비추어 보면, 하위법령에 규정될 주택 수 계산의 범위도 충분히 예측할 수 있다.

- 따라서 종부세법 제9조 제4항 중 ‘주택 수 계산’ 부분은 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.

○ 종부세법 제9조 제4항 중 ‘주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등’ 부분 및 제14조 제7항 중 ‘토지분 재산세로 부과된 세액의 공제 등’ 부분

- 주택분 재산세 및 토지분 재산세 공제에 관한 사항은 지방세법 및 관련규정들에 따른 재산세 부과·징수 절차를 고려하여 규율할 필요가 있는 전문적·기술적 사항이다. 그리고 종부세법 제9조 제3항과 제14조 제3항 및 제6항은 동일한 과세대상 주택 및 토지에 대하여 종부세와 재산세가 중복하여 과세되지 않도록 일응의 기준을 직접 마련하고 있고, 이와 더불어 지방세법상 재산세 부과·징수에 관한 구체적 내용들에 비추어 보면, 대통령령에 규정될 내용 역시 충분히 예측할 수 있다.

- 따라서 종부세법 제9조 제4항 중 ‘주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등’ 부분 및 제14조 제7항 중 ‘토지분 재산세로 부과된 세액의 공제 등’ 부분도 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.

다. 과잉금지원칙 위반 여부

1) 목적의 정당성 및 수단의 적합성

○ 종부세는 일정 가액 이상의 부동산 보유에 대한 과세 강화를 통해 부동산 가격 안정을 도모하고 실수요자를 보호하려는 정책적 목적을 위해 부과되는 것으로서, 2021년 귀속 종부세 과세의 근거조항들인 심판대상조항의 입법목적은 정당하다.

○ 종부세법이 지방세인 재산세에 비하여 높은 세율의 국세를 부과하는 것은 위와 같은 입법목적 달성에 적합한 수단이 될 수 있다.

주택분 종부세의 경우, 일정한 수를 넘는 주택 보유는 투기적이나 투자에 비중을 둔 수요로 간주될 수 있는 점, 조정대상지역은 주택 가격이 단기간에 급등하거나 투기 우려가 높은 지역인 점 등을 고려해 보면, 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부를 기준으로 세율 및 세부담 상한을 차등화하여 종부세를 부과하는 것은 위와 같은 입법목적 달성에 적합한 수단이다.

○ 한편, 주택분 종부세의 경우, 2020년 귀속과는 달리, 2021년 귀속분부터 법인에 대한 과세표준 기본공제와 세부담 상한이 폐지되었고, 세율은 종전의 초과누진세율이 아닌 단일세율로 변경되었다. 헌법 제35조 제3항은 국가는 주택개발정책 등을 통하여 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력하여야 함을 선언하고 있는 점, 주택은 인간의 존엄과 가치를 지닌 개인과 그 가족의 주거공간으로서의 의미를 갖는데, 개인이 주거공간으로서의 주택에 대하여 갖는 긴밀한 연관성을 법인에 대해서는 동등한 정도로 인정하기 어려운 점, 법인이 가진 자금동원능력, 개인이 다주택 소유에 대한 종부세 부담을 회피할 목적으로 법인 명의로 주택을 분산 소유하는 것을 규제할 필요성 등을 종합하여 보면, 법인에 대하여 보다 강화된 기준으로 주택분 종부세를 부과하는 것은 입법목적 달성에 적합한 수단이 될 수 있다.

2) 침해의 최소성

(1) 주택분 종부세

○ 납세의무자가 개인인 경우

- 주택분 종부세의 세율은 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부에 따라 1천분의 6부터 1천분의 30까지, 1천분의 12부터 1천분의 60까지로 구분이 되는데, 이는 총 6개의 과세표준 구간별로 점차 세율이 높아지는 초과누진세율 체계이다. 그리고 2021년 기준 공시가격 현실화율(시세반영률)은 공동주택의 경우 70.2%, 단독주택의 경우 55.8%였던 점, 임대주택, 사원용 주택, 미분양주택, 가정어린이집용 주택 등은 일정 요건을 충족할 경우 과세표준 합산대상에서 제외되는 점(종부세법 제8조 제2항), 종부세액에서 재산세가 공제되고 세부담 상한도 정해져 있는 점, 1세대 1주택자에 대해서는 과세표준에서 5억 원을 추가로 공제하고 만 60세 이상이거나 주택 보유 기간이 5년 이상인 경우에는 2020년 귀속 종부세와 비교할 때 보다 높은 비율의 세액공제를 받을 수 있게 한 점 등을 종합하여 보면, 주택분 종부세로 인한 개인 납세의무자의 세부담 정도가 그 입법목적에 비추어 지나치다고 보기는 어렵다.

○ 납세의무자가 법인인 경우

- 2021년 귀속분부터 일부 예외적인 경우를 제외하고는 법인의 주택 소유에 대해서는 1천분의 30, 1천분의 60이라는 단일세율이 적용되게 되었다. 그러나 법인의 담세능력과 중과세에 대한 국가적·사회적 요청의 강도를 형량하여 볼 때, 위와 같은 세율 자체가 절대적으로 높다고 보기는 어려운 점, 1천분의 60의 세율의 경우 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 취득할 정도의 자력이 있는 법인을 대상으로 하고 있는 점 등을 고려해 보면, 위와 같은 세율이 입법목적 달성에 필요한 정도를 넘는 자의적인 세율이라고 보기는 어렵다.

- 또한 개인과 마찬가지로 법인의 경우에도 일정 요건을 갖춘 주택은 과세표준 합산대상에서 제외되고, 종부세액에서 재산세를 공제받을 수 있으며, ‘공공주택 특별법’에 따른 공공주택사업자 등의 경우라면 단일세율이 아니라 누진세율을 적용받을 수 있다.

- 한편, 과세표준 기본공제 및 세부담 상한은 일종의 조세우대정책에 해당하는 점, 2021년 귀속 다주택자 및 법인에 대한 주택분 종부세의 강화는 당시 법인을 활용한 부동산 투기 억제 및 실수요자 보호 등을 목적으로 이루어졌던 점 등을 고려해 보면, 법인에 대해 과세표준 기본공제 및 세부담 상한을 폐지한 입법자의 판단이 불합리하다고 보기도 어렵다.

- 따라서 주택분 종부세로 인한 법인 납세의무자의 세부담 정도 역시 그 입법목적에 비추어 지나치다고 보기는 어렵다.

(2) 토지분 종부세

○토지분 종부세의 과세대상토지는 지방세법 제106조 제1항 제1호의 종합합산과세대상 토지와 같은 법 제106조 제1항 제2호의 별도합산과세대상 토지로 구분된다. 종합합산과세대상 토지의 경우 1천분의 10부터 1천분의 30까지의 세율, 별도합산과세대상 토지의 경우 1천분의 5부터 1천분의 7까지의 세율이 각 적용되는데, 이 역시 초과누진세율 체계를 갖추고 있는 점, 가용 토지 면적이 절대적으로 부족한 우리나라의 현실에 비추어 볼 때 토지분 종부세의 세율 그 자체가 지나치게 높다고 보기는 어려운 점, 재산세 공제 및 세부담 상한에 관한 규정 등을 고려해 볼 때, 토지분 종부세로 인한 납세의무자의 세부담 정도 역시 과도하다고 보기는 어렵다.

(3) 재산세, 양도소득세와의 이중과세 문제

○종부세가 추구하는 정책적 목적, 종부세와 재산세 및 양도소득세의 차이점 등을 고려해 보면, 종부세가 재산세 및 양도소득세와의 관계에서 이중과세에 해당하여 재산권을 침해한다고 보기도 어렵다.

따라서 심판대상조항은 침해의 최소성에 반한다고 볼 수 없다.

3) 법익의 균형성

○ 2021년 귀속 종부세의 경우, 2020년에 비해 특히 다주택자 및 법인에 대한 주택분 종합세 부담이 상당히 가중되었음을 부인하기는 어렵다. 그러나 2020년 들어서도 사그라지지 않는 투기적 목적의 부동산 수요와, 법인을 활용한 개인의 부동산 투기를 차단하여, 부동산 가격을 인정시킴으로써 결국 무주택자를 비롯한 실수요자를 보호하고자 하는 공익의 중대성을 생각해 보면, 심판대상조항에 의해 제한되는 사익과 심판대상조항이 보호하려는 공익 사이에 법익의 균형성도 유지되고 있다.

4) 소결

○따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하지 아니한다.

라. 조세평등주의 위반 여부

○ 주택 및 토지 소유자와 그 이외의 재산 소유자와의 차별

주택과 토지의 사회적 기능이나 국민경제의 측면, 특히 주택은 개인의 주거로서 행복을 추구하고 인격을 실현할 기본적인 장소로 이용되면서 인간의 기본적인 생존의 조건이 되는 생활공간인 점 등을 고려해 보면, 심판대상조항이 주택 및 토지를 다른 재산권의 대상과 달리 취급하여 종부세를 부과하는 것에는 합리적 이유가 있다.

○ 2주택 이하 소유자와 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자와의 차별

일정한 수를 넘는 주택 보유는 투기적이나 투자에 비중을 둔 수요로 간주될 수 있는 점, 조정대상지역은 주택가격 등을 고려하였을 때 주택 분양 등이 과열되어 있거나 과열될 우려가 있는 지역이므로 조정대상지역에 대한 추가적 규제의 필요성이 도출될 수 있는 점 등을 고려해 보면, 주택분 종부세 조항들이 2주택 이하 소유자와 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유자를 달리 취급하는 데에는 합리적 이유가 있다.

○ 법인인 주택 소유자와 개인인 주택 소유자와의 차별

주택이 주거공간으로서 갖는 의미, 법인의 주택 과다 보유 및 투기적 목적의 주택 보유를 규제하여 실수요자를 보호해야 할 공익적 요청, 법인의 자금동원능력 및 담세능력을 종합하여 보면, 심판대상조항이 개인인 주택 소유자와 법인인 주택 소유자를 달리 취급하는 데에도 합리적 이유가 있다.

○ 종합합산과세대상 토지·별도합산과세대상 토지 소유자와 분리과세대상 토지 소유자와의 차별, 종합합산과세대상 토지 소유자와 별도합산과세대상 토지 소유자와의 차별

심판대상조항이 토지분 종부세의 과세대상토지를 종합합산과세대상 토지와 별도합산과세대상 토지로 정하고 분리과세대상 토지는 이에 포함시키지 않은 것, 그리고 종합합산과세대상 토지의 과세표준과 세율을 별도합산과세대상 토지에 비해 불리하게 정한 것에도 각 합리적 이유가 있다.

○따라서 심판대상조항은 조세평등주의에 위반되지 아니한다.

마. 소급입법금지원칙, 신뢰보호원칙 위반 여부

○ 소급입법금지원칙 위반 여부

- 2020. 8. 18. 개정 종부세법은 주택분 종부세를 강화하면서 이와 같이 개정된 규정들은 모두 2021. 1. 1.부터 시행하되, 그 시행 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용하도록 하였으므로, 소급입법금지원칙은 문제될 여지가 없다.

○ 신뢰보호원칙 위반 여부

- 종부세법이 2005. 1. 5. 제정된 이래로 청구인들은 소유 주택에 대하여 종부세가 부과되는 경우 어떤 범위에서든 과세표준 기본공제가 이루어지고 누진세율이 적용되며 세부담 상한을 적용받는다는 내용의 기대 내지 신뢰를 가졌다고 볼 수는 있다.

- 그러나 조세가 갖는 정책적 기능, 변동성이 큰 부동산 가격 등 우리나라의 경제상황, 법인을 활용한 주택의 분산 보유를 규제할 필요성 등을 고려해 보면, 청구인들이 종전과 같은 내용으로 종부세가 부과될 것이라고 신뢰하였다고 하더라도, 이는 국가에 의하여 일정한 방향으로 유인된 특별한 보호가치가 있는 신뢰이익으로 보기 어렵다.

- 반면, 부동산 투기 수요의 차단을 통한 부동산 시장의 안정 및 실수요자의 보호라는 정책적 목적의 실현은 중대한 공익에 해당한다.

- 따라서 주택분 종부세 조항들은 신뢰보호원칙에 위반되지 아니한다.

바. 결론

○심판대상조항은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.