[세금전문변호사] 세금환급(조세환급) 절차
납세의무자가 각 세법 규정에 따라 세금을 자진납부한 후에 착오로 과다납부한 것임을 이유로 환급을 받으려면 먼저 조세채무의 확정력을 깨뜨려 자진납부세액을 과세관청이 보유할 근거를 없앨 필요가 있는데, 이에 관한 불복방법은 신고납세방식의 경우와 부과과세방식의 경우가 다릅니다.
1. 부과과세방식
가. 부과과세방식은 과세관청의 부과처분에 의해 조세채무를 확정하는 방식으로 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 구체적 조세채무가 확정되는 것을 의미합니다(국세기본법 시행령 제10조의2 제5호). 현행 세법상 이 방식을 채택하고 있는 세목은 상속세, 증여세, 종합부동산세, 재산세 등입니다. 가산세의 경우에는 본세가 신고납세방식의 조세이더라도 그 납세의무의 확정을 위해서는 과세관청의 가산세부과처분이 별도로 필요합니다(대법원 1998. 3. 24. 선고 95누15704 판결).
나. 이러한 부과과세방식의 경우, 과거에는 소위 ‘확인적 부과처분’ 이론에 의해 과세관청이 납세자의 자진신고납부액을 수령하였다면 별도의 처분이 없다고 하더라도 ‘확인적 부과처분’이 존재한다고 보아, 그 확인적 부과처분에 대해 행정소송을 제기할 수 있다고 보았습니다(대법원 1970. 8. 31. 선고 70다1195 판결, 대법원 1983. 4. 12. 선고 82다501 판결 등).
다. 그 후 대법원은 위 판례를 변경하여, 부과과세방식의 조세에 있어서 확인적 부과처분의 취소를 구하는 소는 존재하지도 않는 과세처분의 취소를 구하는 것으로서 부적법하다고 판단하였습니다. 가령 자진신고, 납부된 양도소득세에 대하여 과세관청이 내부적으로 확정결정한 내용이 자진납부세액과 동일해 새로 납부할 세액이 없게 된 경우에도 그 확정결정한 내용을 납세의무자에게 통지하지 않았다면 아직 유효한 과세처분이 있다고 할 수 없어 이에 대한 취소를 구하는 소는 부적법하다고 보았습니다(대법원 1998. 2. 27. 선고 97누18479 판결). 따라서 이 때의 오납금은 부과처분이 존재하기 전에 과세관청이 법률상 원인 없이 보유하고 있는 것이므로, 납세의무자는 민사상 부당이득반환청구의 방법으로 그 반환을 구할 수 있습니다.
라. 한편, 자진 신고납부 후 과세관청이 부과처분을 하게 되면 그 부과처분에 대해 행정소송을 제기해 확정력을 깨야 하는데, 과세관청이 양도소득세 산출세액이 자진납부세액과 같아 별도로 고지할 세액이 없다(또는 0원이다)는 내용의 결정통지를 한 경우에 이를 부과처분으로 보아 항고소송으로 다툴 수 있고(대법원 1984. 3. 27. 선고 82누383 판결), 자진납부한 양도소득세액에 대해 동일한 과세표준과 세액이 기재된 결정결의서 사본을 교부함으로써 확정결정의 내용이 통지된 경우에도 과세표준 및 세액의 통지가 이루어진 이상 이를 부과처분으로 보아 항고소송으로 다툴 수 있습니다(대법원 1997. 4. 11. 선고 96누19352 판결).
2. 신고납세방식
신고납세방식은 원칙적으로 납세의무자가 스스로 과세요건이 충족되었는지를 조사‧확인하고 이에 관계 세법을 적용하여 과세표준과 세액을 신고함으로써 조세채무를 확정짓는 방식을 말합니다. 다만, 신고가 없거나 신고가 정당하지 않다고 인정되는 경우에는 과세관청의 결정 또는 경정에 의하여 세액을 확정하게 됩니다. 법령 규정에 의하여 납세자에게 납부하여야 할 세액의 신고의무를 부과하고 있는 조세는 신고납세방식의 조세에 해당합니다. 지방세기본법에서는 신고납세를 ‘신고납부’라고 부릅니다(지방세기본법 제2조 제1항 제16호).
현행 세법상 이 방식을 채택하고 있는 세목은 종합소득세, 양도소득세, 법인세, 부가가치세, 개별소비세, 주세, 증권거래세, 교육세, 교통‧에너지‧환경세, 취득세, 등록면허세, 관세 등이며 종합부동산세는 선택적 신고납세방식을 택하고 있다. 신고납세방식은 납세의무자 스스로 과세표준과 세액을 확정한다는 의미에서 자기부과제도(self-assessment)라고도 부르는데 미국, 일본 등 선진국에서 대부분 채택하고 있고 우리나라에서도 주요 세목에 있어서 이 방식을 채택하고 있습니다.
이러한 신고납세방식의 경우에는 신고행위(사인의 공법행위)에 의해 조세채무가 확정되므로 애당초에 ‘확인적 부과처분’의 존재를 인정할 여지가 없다는 것이 대법원의 확립된 판례입니다(대법원 1989. 9. 12. 선고 88누12066 판결, 대법원 1990. 3. 27. 선고 88누4591 판결).
신고에 의해 조세채무가 확정되는 이상, 자진납부세액은 과세관청이 이를 수령해 보유할 법률상 원인이 있는 것이고, 다만 납세자의 신고내용이 당연무효인 경우에는 민사상 부당이득반환청구에 의해 과오납금반환을 청구할 수 있습니다(대법원 1994. 5. 13. 선고 93다54767 판결).
가. 과세처분의 무효와 취소
과세처분도 다른 일반 행정처분과 마찬가지로 그 주체․내용․절차․형식 등에 있어서 법령이 정한 적법․유효 요건을 갖추지 못한 경우에는 ‘하자 있는 과세처분’으로 무효가 되거나 또는 취소할 수 있게 됩니다. 과세처분의 하자가 당연무효사유에 해당하는지 아니면 취소사유에 해당하는지 그 구별기준에 관하여 통설과 판례는 중대․명백설을 취하고 있습니다. 즉, 판례는 과세처분이 당연무효라고 하기 위해서는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로 부족하고 그 하자가 중요한 법규에 위반한 것이고 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한 것인가의 여부를 판별함에 있어서는 당해 과세처분의 근거가 되는 그 법규의 목적․의미․기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적인 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰함을 요한다고 일관되게 판시하고 있습니다.
나. 판례의 태도
판례는 행정청이 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법률의 규정을 적용하여 행정처분을 한 경우에 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법률의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져 그 해석에 다툼의 여지가 없음에도 불구하고 행정청이 위 규정을 적용하여 처분을 한 때에는 그 하자가 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 그 법률관계나 사실관계에 대하여 그 법률의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 그 해석에 다툼의 여지가 있는 때에는 행정관청이 이를 잘못 해석하여 행정처분을 하였더라도 이는 그 처분요건사실을 오인한 것에 불과하여 그 하자가 명백하다고 할 수 없다고 하고(법해석 위법의 명백성이 결여), 또 과세대상이 되는 법률관계나 소득 또는 행위 등의 사실관계가 전혀 없는 사람에게 한 과세처분은 그 하자가 중대하고도 명백하다고 할 것이지만 과세대상이 되지 아니하는 어떤 법률관계나 사실관계에 대하여 이를 과세대상이 되는 것으로 오인할 만한 객관적인 사정이 있는 경우에 그것이 과세대상이 되는지의 여부가 그 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있는 경우라면 그 하자가 중대한 경우라도 외관상 명백하다고 할 수 없어 그와 같이 과세요건사실을 오인한 위법의 과세처분을 당연무효라고 볼 수는 없다는 입장입니다(사실오인의 명백성이 결여).
다. 신고납세방식의 조세에 있어서의 당연무효
취득세 및 등록세와 같은 신고납세방식의 조세에 있어서는 원칙적으로 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 신고함으로써 납세의무가 구체적으로 확정되고, 이와 같이 확정된 구체적 납세의무의 이행으로 신고한 세액을 납부하면 국가나 지방자치단체는 그와 같이 확정된 조세채권에 기하여 납부된 세액을 보유하는 것이므로, 납세의무자의 신고행위가 중대하고 명백한 하자로 인하여 당연무효로 되지 아니하는 한 그것이 바로 부당이득에 해당한다고 할 수는 없습니다.
판례는, 신고행위의 하자가 중대․명백하여 당연무효에 해당하는지 여부는, 신고행위의 근거가 되는 법규의 목적, 의미, 기능 및 하자 있는 신고행위에 대한 법적 구제수단 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 신고행위에 이르게 된 구체적 사정을 개별적으로 파악하여 합리적으로 판단하여야 한다고 하면서도, 신고납세방식의 조세, 그 중에서도 특히 지방세의 경우에는 납세의무자에게 기왕에 신고, 납부된 세액의 환급을 청구할 마땅한 세법상의 구제수단이 없다는 점 등을 참작하여 그 하자의 중대・명백성 여부의 판단에 있어서 일반 행정처분이나 부과과세방식의 조세와는 달리 그 요건을 다소 유연하게 해석하고 있는 것으로 이해하고 있습니다.
대법원 2009.2.12. 선고 2008두11716 판결 【취득세부과처분무효확인】
취득세 신고행위는 납세의무자와 과세관청 사이에 이루어지는 것으로서 취득세 신고행위의 존재를 신뢰하는 제3자의 보호가 특별히 문제되지 않아 그 신고행위를 당연무효로 보더라도 법적 안정성이 크게 저해되지 않는 반면, 과세요건 등에 관한 중대한 하자가 있고 그 법적 구제수단이 국세에 비하여 상대적으로 미비함에도 위법한 결과를 시정하지 않고 납세의무자에게 그 신고행위로 인한 불이익을 감수시키는 것이 과세행정의 안정과 그 원활한 운영의 요청을 참작하더라도 납세의무자의 권익구제 등의 측면에서 현저하게 부당하다고 볼 만한 특별한 사정이 있는 때에는 예외적으로 이와 같은 하자 있는 신고행위가 당연무효라고 함이 타당하다.
라. 기존 판례에 나타난 당연무효의 인정요건
① 하자 자체의 중대・명백성 요건의 완화
앞서 본 바와 같이 판례는 일반 행정처분(과세처분)에서와는 달리 신고납세방식의 조세에 있어서 그 신고․납부행위의 하자의 중대・명백성을 평가함에 있어서 그 요건을 상당히 완화하여(예외적으로는 명백성 요건을 요구하지 않음으로써) 당연무효의 범위를 다소 넓게 인정하고 있습니다.
② 다른 구제수단의 존재 여부
민사소송으로 부당이득반환을 청구하는 외에 다른 구제수단이 있는지 여부가 당사자의 구체적 타당성을 판단함에 있어서 중요한 판정기준이 될 수 있는데, 특히 지방세의 경우 지방세법이 1997. 8. 30. 개정되어 수정신고제도가 신설되고 신고납부를 처분으로 간주하기 전에는 신고납부된 지방세의 경우 세법상 이를 환급받을 수 있는 구제수단이 거의 존재하지 아니하였으므로 이러한 요인이 중요하게 작용한 것으로 보입니다.
③ 과세관청의 잘못된 행정지도 여부
납세의무자는 면제대상이라고 생각하고 과세관청에 면제를 신청하거나 면제여부를 질의하였는데 과세관청에서 면제대상이 아니라고 하여 납세의무자가 어쩔 수 없이 납부한 경우라면 상당수의 판례에서 대체적으로 그 신고행위에 중대․명백한 하자가 있는 것으로 보고 있습니다.
④ 납세의무가 없음을 알았음에도 부득이한 사정으로 신고․납부하였는지 여부
신고납부행위의 당연무효를 인정한 대부분의 판례에서는 본인은 납세의무가 없는 것으로 생각하였으나 과세관청에서 과세대상이 된다고 하거나 그러한 내용의 회신을 보내거나 면제신청에 대하여 거부하는 의사표시를 하는 등의 사정 외에 자진 신고․납부하지 아니할 경우 입게 되는 불이익(가산세의 부담, 등기의 지연 등)을 염려하여 자진 신고․납부를 하였다는 점을 당연무효 여부를 판단함에 있어 중요한 요소로 고려하고 있습니다.
마. 개정 지방세법 하에서 당연무효의 인정여부
판례가 취득세, 등록세 등 자진신고‧납부된 지방세에 대해 소위 중대‧명백설을 일부 수정해 당연무효로 인정되는 범위를 상당히 넓게 인정해주고 있는 것은 납세의무자가 취득세, 등록세를 자진 신고‧납부하고 나면 사후에 그 신고가 잘못된 것으로 밝혀져도 세법상 구제수단이 없음을 고려하였기 때문입니다.
1997. 8. 30. 개정된 지방세법은 수정신고제도를 신설하고, 신고‧납부행위 자체를 처분으로 간주하는 규정을 신설하였는데, 그렇다면 기존보다 납세의무자의 구제수단이 넓어졌다고 볼 수 있으므로 굳이 특별취급할 필요 없이 일반 행정처분에 적용되는 소위 중대‧명백설이 그대로 적용되어도 충분한 것이 아닌가 하는 의문이 들 수 있습니다.
그러나 대법원은 개정 이후 지방세법이 적용된 사안에서, 기존과 같이 납세의무자의 신고‧납부행위에 조세채무의 확정력을 인정하기 어려운 중대하고 명백한 하자가 있어 당연무효라고 판시하고 있습니다(대법원 2006. 1. 13. 선고 2004다64340 판결). 이는 지방세법상 수정신고의 사유가 제한적인 점, 수정신고기한이 60일에 불과한 점 등 구제수단에 있어 지방세가 국세보다 열악한 지위에 있는 점을 고려한 것입니다.
대법원 2006.1.13. 선고 2004다64340 판결 【부당이득금반환】
【판결요지】
[1] 취득세와 등록세는 신고납세방식의 조세로서 이러한 유형의 조세에 있어서는 원칙적으로 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 정하여 신고하는 행위에 의하여 납세의무가 구체적으로 확정되고, 그 납부행위는 신고에 의하여 확정된 구체적 납세의무의 이행으로 하는 것이며 지방자치단체는 그와 같이 확정된 조세채권에 기하여 납부된 세액을 보유하는 것이므로, 납세의무자의 신고행위가 중대하고 명백한 하자로 인하여 당연무효로 되지 아니하는 한 그것이 바로 부당이득에 해당한다고 할 수 없고, 여기에서 신고행위의 하자가 중대하고 명백하여 당연무효에 해당하는지의 여부에 대하여는 신고행위의 근거가 되는 법규의 목적, 의미, 기능 및 하자 있는 신고행위에 대한 법적 구제수단 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 신고행위에 이르게 된 구체적 사정을 개별적으로 파악하여 합리적으로 판단하여야 한다.
[2] 취득세와 등록세의 신고·납부에 있어서, ‘무상취득’에 의한 세액만을 신고·납부하면 되는데도 이를 초과하여 ‘유상취득’임을 전제로 하여 계산된 세액을 신고·납부한 경우, 그 초과 부분에 해당하는 신고·납부행위에는 조세채무의 확정력을 인정하기 어려운 중대하고 명백한 하자가 있어 당연무효에 해당한다고 한 원심의 판단을 수긍한 사례.
【이 유】
2. 원고들의 신고·납부행위가 당연무효인지에 관하여
취득세와 등록세는 신고납세방식의 조세로서 이러한 유형의 조세에 있어서는 원칙적으로 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 정하여 신고하는 행위에 의하여 납세의무가 구체적으로 확정되고, 그 납부행위는 신고에 의하여 확정된 구체적 납세의무의 이행으로 하는 것이며 지방자치단체는 그와 같이 확정된 조세채권에 기하여 납부된 세액을 보유하는 것이므로, 납세의무자의 신고행위가 중대하고 명백한 하자로 인하여 당연무효로 되지 아니하는 한 그것이 바로 부당이득에 해당한다고 할 수 없고, 여기에서 신고행위의 하자가 중대하고 명백하여 당연무효에 해당하는지의 여부에 대하여는 신고행위의 근거가 되는 법규의 목적, 의미, 기능 및 하자 있는 신고행위에 대한 법적 구제수단 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 신고행위에 이르게 된 구체적 사정을 개별적으로 파악하여 합리적으로 판단하여야 한다( 대법원 1995. 2. 28. 선고 94다31419 판결, 2001. 4. 27. 선고 99다11618 판결 등 참조).
원심이 같은 취지에서, 이 사건 부동산을 실질적으로 매수한 것은 각 점포의 입주상인인 원고들이고 대표자 4인은 단지 공매절차의 편의상 원고들을 대표하여 낙찰을 받은 자에 불과하여 대표자 4인 명의에서 원고들 명의로 다시 소유권이전등기를 하는 데에 대하여 중복하여 취득세와 등록세를 납부하게 되면 이중과세가 된다고 생각하고 원고들이 수차에 걸쳐 과세관청을 찾아가 이 문제를 시정하여 줄 것을 요청하였는데도, 과세관청에서는 대표자 4인 명의로 이전등기를 마쳤다가 다시 원고들 명의로 소유권이전등기를 마친 이상 낙찰가액을 과세표준으로 하여 계산된 같은 액수의 취득세와 등록세를 중복하여 납부할 수밖에 없다고 하면서 계속적으로 자진신고를 유도하는 바람에, 원고들은 그 신고·납부 해태에 따른 가산세 부담을 회피하고 신속하게 소유권이전등기를 마친 후 이를 담보로 은행에서 대출을 받기 위한 목적 등으로 취득세와 등록세를 이중으로 신고·납부한 다음, 바로 대표자 4인들 앞으로 부과된 취득세와 등록세에 대하여 취소소송을 제기하였으나 그 청구가 기각될 처지가 되자, 다시 이 사건 소를 제기하여 원고들의 부동산 취득에 아무런 대가의 지급이 없었으므로 ‘무상취득’에 의한 세액만을 신고·납부하면 되는데도 이를 초과하여 ‘유상취득’임을 전제로 하여 계산된 세액을 납부하였음을 이유로 그 정당한 세액을 초과하는 세액의 반환을 구하고 있다면, 그 초과 부분에 해당하는 원고들의 이 사건 신고·납부행위에는 조세채무의 확정력을 인정하기 어려운 중대하고 명백한 하자가 있어 당연무효에 해당한다고 판단하였는바, 앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 인정과 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 취득세 및 등록세의 자진 신고·납부행위에 대한 하자에 관한 법리를 오해한 위법 등이 없다.
피고가 상고이유에서 들고 있는 판례들은 이 사건과는 사안을 달리하여 이 사건에 원용하기에 적절한 것이 아니다.
대법원 2009.4.23. 선고 2006다81257 판결 【부당이득금】
【판결요지】
[3] 법인의 주식을 취득하여 간주취득세를 납부한 과점주주가 그 후 영업양수도의 방식으로 법인의 자산 전부를 실제 취득하고 취득세를 신고납부함으로써 간주취득세 상당액을 이중납부한 사안에서, 그 취득세의 신고행위는 법 해석상 논란이 있는 부분에 대하여 납세의무자가 납세의무가 있는 것으로 오인한 것에 불과할 뿐 하자가 객관적으로 명백하여 당연무효라고 할 수 없으므로, 이중납부된 세액이 부당이득에 해당하지 않는다고 한 사례.
【이 유】
2. 상고이유 제2점에 대하여
취득세는 신고납부방식의 조세로서 이러한 유형의 조세에 있어서는 원칙적으로 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 정하여 신고하는 행위에 의하여 납세의무가 구체적으로 확정되고, 그 납부행위는 신고에 의하여 확정된 구체적 납세의무의 이행으로 하는 것이며 지방자치단체는 그와 같이 확정된 조세채권에 기하여 납부된 세액을 보유하는 것이므로, 납세의무자의 신고행위가 중대하고 명백한 하자로 인하여 당연무효로 되지 아니하는 한 그것이 바로 부당이득에 해당한다고 할 수 없고, 여기에서 신고행위의 하자가 중대하고 명백하여 당연무효에 해당하는지의 여부에 대하여는 신고행위의 근거가 되는 법규의 목적, 의미, 기능 및 하자 있는 신고행위에 대한 법적 구제수단 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 신고행위에 이르게 된 구체적 사정을 개별적으로 파악하여 합리적으로 판단하여야 한다( 대법원 1995. 12. 5. 선고 94다60363 판결, 대법원 2005. 5. 12. 선고 2003다43346 판결 등 참조).
원심은, 앞서 인정한 사실관계에 비추어 원고가 동일 물건의 취득에 대하여 이중으로 취득세를 부담하는 것은 그 하자가 중대하고, 이와 같은 이중과세의 부당한 결과를 시정할 필요성이 크다고 보이는 반면 이를 시정하더라도 제3자에게 어떠한 영향을 미치거나 공공의 신뢰를 해한다고 보이지 않으므로, 원고의 이 사건 취득세 신고행위 중 이중과세에 해당하는 부분에는 조세채무의 확정력을 인정하기 어려운 중대하고 명백한 하자가 있다고 보아, 피고는 그 이중납부된 세액을 부당이득으로 반환할 의무가 있다고 판단하였다.
그러나 원심이 확정한 사실에 의하더라도 원고가 이 사건 취득세를 신고납부하는 과정에서 과세관청이 관여하거나 개입한 적이 없고, 가산세 등의 제재를 피하기 위하여 불가피하게 신고납부하였다는 등의 사정이 없이 스스로 자진하여 신고납부하였다는 것이고, 나아가 이 사건 취득세 중 이미 납부한 간주취득세 상당액이 동일 물건의 취득에 대한 이중과세에 해당하는지 여부는 법 해석상 논란의 여지가 있을 뿐 아니라 그 사실관계를 정확히 조사하여야 밝혀지는데다가 원고도 이의신청 등 불복청구를 하지 않고 있다가 제소기간을 1년 이상 경과한 후에야 비로소 그 신고납부행위가 당연무효라고 주장하고 있는 점 등까지 함께 고려하여 보면, 이 사건 취득세 자진 신고납부행위는 법 해석상 논란이 있는 부분에 대하여 원고가 납세의무가 있는 것으로 오인하여 납부한 것에 불과하여 그 하자가 객관적으로 명백하다고 볼 수는 없으므로 당연무효라고 할 수 없다.
그럼에도 불구하고, 원심은 그 판시와 같은 이유만으로 이 사건 취득세 신고행위의 하자가 중대하고 명백하여 당연무효라고 판단하였으니, 원심판결에는 신고납부방식의 조세인 지방세에 있어서 그 신고행위의 당연무효에 관한 법리 등을 오해한 나머지 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있고, 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.
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