해제된 계약건의 취득세 환급은 불가능한 것인가?

지방세법상 취득의 본질적 개념 및 납세자의 권리보호 관점에서

1. 문제의 제기

계약상의 의무불이행 등의 사유로 인하여 사후적으로 계약이 해제된 경우 당초 납부한 취득세의 환급과 관련하여, 대법원, 조세심판원, 감사원 및 행정안전부의 의견은, 아래와 같이 취득시기 이후 사후적인 계약해제∙변경 등이 이루어져도 당초 성립한 취득세 납세의무에 영향을 줄 수 없다는 것입니다.

대법원 1996.02.09선고, 95누12750판결

부동산 취득세는 부동산의 취득행위를 과세객체로 하여 부과하는 행위세이므로, 그에 대한 조세채권은 그 취득행위라는 과세요건 사실이 존재함으로써 당연히 발생하고, 일단 적법하게 취득한 다음에는 그 후 합의에 의하여 계약을 해제하고 그 재산을 반환하는 경우에도 이미 성립한 조세채권의 행사에 영향을 줄 수는 없음

조심2018지0083, 2018.04.16

증여계약이 성립하면 그에 대한 취득세 납세의무도 성립하는 것이고, 계약이 해제되었다 하더라도 이미 성립한 납세의무에는 영향을 줄 수 없는 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어려움

감심2017-2, 2018.05.24

취득자가 소유권이전의 형식에 의한 취득을 하였다면 취득으로 보아야 하고, 취득세 납세의무가 적법하게 성립한 이상, 이후 해제조건의 성취 또는 해제권의 행사 등의 사정에 의하여 계약이 소급적으로 실효되더라도 당초 납세의무에 영향을 줄 수 없음

지방세운영과-367, 2009.01.28

개인간 부동산을 매매로 취득하고 그 잔금을 모두 지급한 후 소유권이전등기를 이행하지 못하여 30일이 경과한 후에 매매계약을 해제한 경우 취득세 납세의무가 있음

그렇지만, 소급적인 계약의 실효로 인하여 취득세 과세대상이 존재하지 않음에도 불구하고, 위와 같은 해석(이하 “기존 해석”)은 당초 취득세 과세를 용인하고 있다는 점에서 납세자의 관점에서 타당한 것인지 의문이 제기되었고, 이에 따라 관련법률에 근거하여 그 타당성을 구체적으로 살펴보고자 합니다.

2. 기존 해석의 근거 및 타당성 분석

대법원 판례 및 심판결정례 등에 따르면, 취득세는 취득행위를 과세객체로 하여 부과하는 행위세이므로, 그에 대한 조세채권은 그 취득행위라는 과세요건 사실이 존재함으로써 당연히 발생하고, 일단 적법하게 취득한 다음에는 그 후 계약을 해제하고 부동산을 반환하는 경우에도 이미 성립한 조세채권의 행사에 영향을 줄 수는 없다는 점을 논거로 제시하고 있습니다.

하지만, 이러한 기존 해석의 논거는 다음과 같이 ① 취득세의 과세요건 사실인 취득의 본질적 개념에 비추어 타당하지 않을 뿐만 아니라, ② 납세자 권리보호를 위하여 법률상 규정된 경정청구권을 제한하는 합법적인 근거가 될 수 없다는 점에서 타당하지 않다고 생각됩니다.

가. 취득의 본질적 개념의 관점에서

기존 해석에서 취득세는 “취득행위”를 과세요건 사실로 한다는 점은 인정하고 있으나, 구체적으로 어떠한 경우를 과세대상 “취득행위”로 볼 것인지에 대하여는 명확하게 설명하고 있지 않지만, 종전의 다른 대법원 판결(대법원 2002. 6. 28. 선고, 2000두7896 판결 등)에서, “민법이 부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기를 하여야 효력이 생기는 성립요건주의(민법 제186조)를 채택하고 있으므로, 부동산에 관한 취득세 납세의무의 성립 여부를 가릴 때에도 소유권 이전의 성립요건인 등기를 원칙적인 기준으로 삼아야 한다.”고 판시한 점에 비추어 보면, 원칙적으로 등기를 기준으로 취득세 과세요건 사실 존재 및 조세채권 발생여부를 판단하는 것으로 생각됩니다.

하지만, 지방세법 제7조에서는 “취득세는 부동산 등을 취득한 자에게 부과하고, 부동산 등의 취득은 등기ㆍ등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 취득한 것으로 본다.”고 규정하여 지방세법상 과세대상으로 “사실상 취득”이라는 개념을 제시하고 있으며, 이에 대하여 최근 대법원 전원합의체 판결(2018.03.22선고 2014두43110판결)에서는 지방세법 제7조는 “실질과세원칙”을 반영하여 취득세의 과세요건을 정하고 있는 것으로 보아야 하고, “사실상 취득”은 실질과세원칙의 관점에서 “담세력이 있는 취득행위”를 의미하는 것으로 설시하고 있습니다. 즉, 취득세는 “등기 여부에 불구하고 담세력이 있는 취득행위”를 과세대상으로 보아야 한다는 것입니다.

그런데, 어떠한 경우를 “담세력이 있는 취득행위”로 볼 것인지에 대하여는 구체적으로 설명하고 있지 않으므로 추가적인 검토가 필요하지만, 담세력이 없는 취득행위는 취득세 과세대상이 아니라는 점에서, 취득세 과세대상이 되기 위해서는 취득행위로 인하여 담세력이 증가되어야 한다는 점은 분명합니다. 사전적으로 담세력은 조세부담능력을 의미하므로 취득시점만 놓고 보면 부동산을 취득하는 매수인은 동일한 가치의 금전을 상대방에 제공하거나 채무를 부담하게 되어, 취득행위 그 자체만으로는 매수자의 담세력이 증가된다고 볼 수는 없습니다. 그렇다면, 취득세 과세요건 사실에 해당하는 담세력이란 “부동산을 취득하여 사용 수익함에 따라 발생하는 미래의 수익력”을 의미한다고 보아야 하며, 이러한 점에서 취득세는 재산세의 보완적 성격을 내재하고 있는 것으로 볼 수 있습니다. 또한, 대법원 전원합의체 판결(2018.03.22선고 2014두43110판결)에서도 실질과세원칙에 기초하여 “담세력이 있는 취득행위”를 취득세 과세대상으로 설시하였다는 점에서, 이러한 해석과 맥을 같이하고 있다고 생각됩니다. 그러므로, 취득세 과세대상인 취득행위가 존재한다고 하기 위해서는, “등기 등의 형식적 절차”만으로는 부족하고, “사용수익을 통하여 수익 창출이 예상되는 취득행위”가 존재하여야 하는 것입니다.

따라서, 지방세법 시행령 제20조에서 규정한 취득시기에 담세력이 존재할 것으로 예상되어 취득세를 신고∙납부하였다고 하더라도, 사후적인 계약 해제∙변경 등에 따라 당초로 소급하여 담세력이 존재하지 않음이 확인되었다면, 당초 취득세 과세의 전제가 성립되지 않는다고 보아 당초 납세의무 수정의 필요성이 있다고 보아야 할 것입니다. 그럼에도 불구하고, 기존 해석은 등기 등의 형식적인 취득행위만을 과세대상으로 보아, 취득시기 이후 발생한 계약의 해제 등은 당초 납세의무에 영향을 줄 수 없다고 해석하였으므로, 이러한 해석은 재고의 필요성이 있다고 생각됩니다.

나. 납세자 권리보호를 위한 경정청구권의 관점에서

지방세기본법 제50조에서는 납세의무 성립 후 당초 신고한 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 취지에서 경정청구 제도를 규정하고 있습니다. 이러한 경정청구제도는, 청구사유의 제한 없이 5년이내에 요구할 수 있는 통상적 경정청구(제1항)와 청구사유를 당초 신고된 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 특정한 사유로 제한하는 후발적 경정청구(제2항)로 구분할 수 있으며, 지방세기본법 시행령 제30조 제2호 및 제4호에서는 “계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 계약이 해제되거나 취소된 경우와 이와 유사한 사유”를 후발적 경정청구 사유 중 하나로 규정하고 있습니다. 또한, 지방세기본법 제3조에서는 지방세기본법의 조항은 지방세관계법의 조항에 우선할 수 없음도 규정하고 있습니다.

그렇다면, 지방세법에 별도의 규정이 없다면 법정해제 등과 같이 부득이한 사유로 계약해제나 변경 등이 발생함으로써, 당초 신고한 납세의무의 수정이 필요한 경우 위 법률요건에 명확하게 부합되어 경정청구를 통하여 당초 납세의무를 수정할 수 있다고 보아야 할 것입니다. 다만, 지방세법 시행령 제20조 제1항 및 제2항 단서에서는 “등기∙등록하지 아니하고 60일이내에 공정증서 등으로 입증되는 등”의 경우에만 취득한 것으로 보지 않도록 규정하고 있으나, 해당 규정은 지방세기본법 제50조 경정청구의 예외규정으로 볼 수는 없습니다. 왜냐하면, 지방세법 시행령 제20조 제1항 및 제2항 단서 규정은, 취득세 과세표준을 산정하기 위한 지방세법 제10조의 위임을 받은 취득시기 규정에 불과할 뿐이므로 경정청구를 제한하는 규정이 아니며, 또한 지방세법 시행령 제20조 제1항 및 제2항 단서에서는 해당 조항에서 정한 사유에 해당되는 경우를 취득으로 보지 않는다고 규정하였을 뿐 해당 조항에서 정하지 않은 다른 사유에 대하여는 어떻게 볼 것인지에 대하여는 전혀 규정하고 있지 않기 때문입니다.

따라서, 취득세의 경우에도 납세의무 성립 후 당초 신고한 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 경정청구가 가능하다고 보아야 할 것입니다. 그럼에도 불구하고, 기존 해석은 합리적 이유없이 이미 성립한 납세의무의 수정이 불가능한 것으로 전제하고 법률상 납세자에게 보장된 경정청구권을 제한하고 있다는 점에서 불합리하다고 생각됩니다.

3. 마치며

이상에서 설명드린 바와 같이, 대법원 전원합의체 판결(2018.03.22선고 2014두43110판결 )에서 취득세 과세대상인 취득개념에 대한 해석 변경 및 지방세기본법 제50조에서 규정한 경정청구 규정을 고려할 때, 기존 판례 및 해석은 재고될 필요가 있으므로, 독자분들께서는 사후적인 계약해제∙변경 등이 이루어져 당초 신고한 취득세 납세의무의 수정이 필요한 경우, 향후 적극적인 권리 행사가 필요할 것으로 생각됩니다.