[세금전문변호사] 조세채무의 성립과 확정
I. 조세채무의 성립
1. 조세채무의 구성요건
조세채무의 내용을 특정하기 위해서는 ① 납세의무자, ② 과세물건, ③ 과세표준, ④ 세율 등 4가지가 필요합니다. 즉 과세를 하기 위해서는 과세처분의 상대방이 될 납세의무자가 특정되어야 하고, 과세대상인 과세물건이 존재하여야 하며, 과세처분의 구체적 내용을 이루는 과세표준과 세율이 특정되어야 합니다. 이를 조세채무의 구성요건이라고 하는데, 위 요건이 만족되면 조세채무가 얼마라는 세액이 특정(확정)됩니다.
2. 조세채무의 성립
가. 조세채무 성립의 의의
조세채무는 각 각 세법이 규정하고 있는 과세요건을 충족한 때, 즉 “각 법령에 정한 바에 따라 과세표준을 계산하고 세율을 적용하여 과세할 수 있는 상태”가 된 경우에 성립합니다. 이러한 조세채무의 특질은 법률의 규정에 의한 채무인바(이른바 법정채무), 이에 따라 “조세채무는 법률이 정하는 과세요건이 충족되는 때에는 그 조세채무의 성립을 위한 과세관청이나 납세의무자의 특별한 행위가 필요 없이 당연히 자동적으로 성립”하게 됩니다(대법원 1985. 1. 22. 선고 83누279 판결). 따라서 행정청의 재량권 행사 여지는 거의 없고, 과세요건 충족사실에 대한 납세의무자의 인식도 필요없습니다(대법원 1985. 1. 22. 선고 83누279 판결).
이러한 조세채무는 일단 발생한 이상 변경되지 않는 것이 원칙입니다. 다만 예외적으로 사법상의 법률행위에 따라 이루어진 경우에는 위 법률행위의 취소나 해제라는 문제가 발생할 수 있습니다.
나. 조세채무 성립시기
1) 관련 규정
조세채무의 성립시기에 대하여 국세기본법 제21조는 기간별로 과세하는 세금과 사건별로 과세하는 세금을 구분하여 다음과 같이 규정하고 있습니다.
<국세기본법>
제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다
1. 소득세·법인세: 과세기간이 끝나는 때. 다만, 청산소득에 대한 법인세는 그 법인이 해산을 하는 때
2. 상속세: 상속이 개시되는 때
3. 증여세: 증여에 의하여 재산을 취득하는 때
4. 종합부동산세: 과세기준일
7. 부가가치세: 과세기간이 끝나는 때. 다만, 수입재화의 경우에는 세관장에게 수입신고를 하는 때 (하략)
② 다음 각 호의 국세를 납부할 의무는 제1항에도 불구하고 각 호의 시기에 성립한다.
1. 원천징수하는 소득세·법인세: 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때
2. 납세조합이 징수하는 소득세 또는 예정신고납부하는 소득세: 과세표준이 되는 금액이 발생한 달의 말일
3. 중간예납하는 소득세·법인세 또는 예정신고기간·예정부과기간에 대한 부가가치세: 중간예납기간 또는 예정신고기간·예정부과기간이 끝나는 때
4. 수시부과(隨時賦課)하여 징수하는 국세: 수시부과할 사유가 발생한 때
2) 조세채무 성립시기의 의의
조세채무의 성립시기는 세법의 적용기준이 된다. 대법원에 따르면 세법이 개정되면서 경과규정을 두지 않은 경우에는 납세의무가 성립한 당시의 법령이 적용되어야 하고(대법원 2005. 4. 15. 선고 2003두13083 판결 등), 회생절차 개시 전에 성립한 조세채권은 회생채권이 되고 다른 조세채권은 공익채권이 됩니다(대법원 1973. 9. 25. 선고 73다241 판결).
한편 부칙에서 경과조치로 “이 법 시행 당시 종전의 규정에 의하여 부과 또는 감면하였거나, 부과 또는 감면하여야 할 稅에 대하여는 종전의 예에 의한다”는 규정이 있는 경우, 법률불소급의 원칙에 대한 예외로서 납세의무자에게 불리하게 세법이 개정된 때에는 위 부칙 규정을 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 예외적으로 납세의무자에게 유리한 종전의 법률을 적용한다는 특별규정으로 해석하는 대법원판례가 다수 존재합니다(대법원 1995. 6. 30. 선고 94누15387 판결, 1994. 5. 24. 선고 93누5666 판결, 대법원 1998. 11. 13. 선고 97누201 판결 등). 또한 부칙 규정 중에는 “이 법 시행 후 최초로 결정하는 분부터 적용한다”는 형식의 규정을 두는 경우가 많은데, 납세의무자에게 불리하게 개정된 경우의 효력은 별론으로 하고, 유리하게 개정된 경우에는 이에 따라야 합니다.
II. 조세채무의 확정
1. 조세채무 확정의 의의
<국세기본법>
제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 해당 세법의 절차에 따라 그 세액이 확정된다.
조세채무의 확정은 조세의 납부 또는 징수를 위하여 세법이 정하는 바에 따라 납부할 세액을 납세의무자 또는 세무관청의 일정한 행위나 절차를 거쳐서 구체적으로 확정하는 것을 의미하고, 실질적 내용은 객관적으로 존재하는 과세물건의 과세표준과 세액의 정확한 크기를 찾아내는 것을 의미합니다. 조세채무의 성립이 조세실체법상의 개념인데 반하여 조세채무의 확정은 조세절차법상의 개념에 속한다는 점에서 양자는 구분됩니다.
조세채무가 성립된 상태에서의 조세채무를 추상적 조세채무, 확정된 상태에서의 조세채무를 구체적 조세채무라고 합니다. 납세의무자의 입장에서 살펴보면, 추상적 조세채무의 경우 신고확정의무가, 구체적 조세채무의 경우 납부의무가 따르게 되고, 과세관청의 입장에서 전자는 부과적격의 상태, 후자는 징수적격의 상태에 이른 것으로 파악할 수 있습니다. 따라서 그 개념상 추상적 조세채무는 부과권의 제척기간과 구체적 조세채무는 징수권의 시효기간과 각 연결됩니다.
2. 조세채무 확정방식
조세채무의 확정방식은 ① 신고납세방식, ② 부과과세방식, ③ 자동확정방식으로 분류할 수 있습니다.
가. 신고납세방식
신고납세방식이란 원칙적으로 납세의무자가 스스로 과세요건이 충족되었는지를 조사·확인하고 관계되는 세법을 적용하여 과세표준과 세액을 신고함으로써 조세채무를 확정하는 방식을 의미합니다. 신고납세방식의 경우에도 납세의무자가 신고를 하지 않거나 그 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 경우에는 정부가 결정 또는 경정결정하여 조세채무를 확정짓게 되므로(국세기본법 제22조 제1항, 같은 법 시행령 제10조의2 제1호 및 제2호), 정부의 조사 확정권이 완전히 배제된 것은 아니며, 제2차적·보충적 기능을 합니다.
따라서 과세표준과 세액은 신고시점에 확정되나, 신고가 없으면 국가가 과세표준과 세액을 결정하여 세액을 부과하는 시점에 확정되고, 신고내용에 잘못이 있다면 이를 경정하여 세액을 부과하는 시점에 확정됩니다. 이와 같은 결정이나 증액경정하여 부과하는 세금은 개별세법에 정한대로 납세의무자에게 통지(납세고지)하여야 하고, 납세고지서가 도달하여야 부과처분의 효력이 발생합니다.
나. 부과과세방식
부과과세방식이란 부과처분에 의하여 조세채무를 확정하는 방식으로서 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정됩니다(국세기본법 시행령 제10조의2 제5호). 부과과세방식의 경우에도 통상 납세의무자의 과세표준 신고의무를 규정하고 있으나, 이는 납세의무를 확정시키는 효력은 없고 단지 과세관청의 조사결정을 위한 협력의무를 규정한 것에 불과합니다. 그러므로 이 경우 납세의무자의 신고가 있었다고 하더라도 과세관청의 조사결정과 통지가 없는 한 조세채무가 확정되었다고 할 수 없고, 확인적 의무의 부과처분이 존재한다고도 볼 수 없습니다(대법원 1998. 2. 27. 선고 97누18479 판결, 대법원 1991. 9. 10. 선고 91다16952 판결).
다. 자동확정방식
자동확정방식이란 조세채무의 확정을 위하여 특별한 절차를 필요로 하지 않고 성립과 동시에 확정되는 방식을 의미합니다. 원천징수하는 소득세가 이에 해당하는데(국세기본법 제22조 제2항 제3호), 이때 법인의 원천징수의무는 소득금액의 지급 시 그 납세의무가 ‘성립’과 동시에 자동적으로 ‘확정’되므로, 원천징수의무자가 당해 세액을 정부에 납부하지 않는 경우, 그에 대한 과세관청의 납세고지의 법적 성격은 과세처분이 아니라 징수처분입니다(대법원 1998. 2. 23. 선고 87누1099 판결 등).
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