[세금전문변호사] 경정처분과 취소소송(항고소송)
당초처분과 경정처분과의 법률관계를 어떻게 이해하는가에 의하여 불복의 대상이 달라지고, 이에 따라 소 제기 가능 여부, 청구취지와 주문, 판결의 효력 등이 달라져 소송구조 전반에 영향을 미치게 됩니다.
학설상으로는 ① 양자는 서로 독립하여 별개로 존재하고 경정처분의 효력은 그 처분에 의하여 추가로 확정된 과세표준 및 세액 부분에만 미친다는 병존설, ② 당초처분은 경정처분에 흡수되어 소멸하고 경정처분의 효력은 처음부터 다시 조사결정한 과세표준 및 세액 전체에 미친다고 보는 흡수설, ③ 당초처분은 경정처분에 흡수·소멸되지만 그 효력은 그대로 존속하며 경정처분의 효력은 이에 의하여 증감된 과세표준 및 세액 부분에만 미친다는 병존적 흡수설, ④ 경정처분은 당초처분에 따라 증감시키는 효력을 발생한다고 보는 역흡수설 및 ⑤ 경정처분은 당초처분과 결합되어 일체로서 존재하면서 당초처분에 의하여 확정된 과세표준과 세액을 증감시킨다고 보는 역흡수병존설 등이 대립하고 있습니다.
1. 증액경정처분
1) 판례
(1) 대법원은 단 1원이라도 증액경정된 경우, 당초처분은 증액경정처분에 흡수되어 당연히 소멸한다는 흡수설을 취하고 있습니다. 즉 당초처분이 제소기간의 도과로 확정되어 불가변력이 생겼다고 하더라도 증액경정처분을 대상으로 하여 다툴 수 있습니다. 따라서 증액경정이 된 경우, 전심절차나 제소기간 등도 증액경정처분을 기준으로 판단합니다(대법원 2000. 9. 22. 선고 98두18510 판결). 신고납세방식에 있어서의 당초의 신고도 증액경정결정에 흡수됩니다.
(2) 한편 제척기간 도과 후에 증액경정처분이 있었다고 하더라도 당초 처분이 제척기간 도과 전에 있었다면 그 증액경정처분이 전부 무효로 되는 것은 아니고, 증액된 부분에 한해서만 무효로 됩니다(대법원 1995. 5. 23. 선고 94누15189 판결).
(3) 양도소득세 등 기간과세에 있어서 증액경정처분이 있는 경우, 당초처분에 대하여 이미 진행되고 있던 항고소송에서는 처분이 소멸되었음을 이유로 소를 각하합니다(사실심 변론종결시 기준, 대법원 2000. 9. 8. 선고 98두16149 판결 등).
(4) 공동상속인이 있는 경우, 상속세경정처분이 증액경정처분인지 감액경정처분인지 여부는 각 공동상속인에 대하여 납부하도록 고지된 개별적인 세액을 기준으로 할 것이지, 공동상속인 전체에 대한 총상속세액을 기준으로 판단할 것은 아닙니다(대법원 2004. 2. 13. 선고 2002두9971 판결 등).
(5) 납세자의 감액경정청구에 대한 거부처분 취소소송이 제기된 후 과세관청의 증액경정처분이 이루어진 경우에는 당초신고나 감액경정청구, 감액경정청구에 대한 거부처분은 그 후에 이루어진 과세관청의 증액경정처분에 흡수·소멸되지 아니한다고 할 것이지만, 납세자가 감액경정청구 거부처분에 대한 취소소송을 제기한 후 증액경정처분이 이루어져서 그 증액경정처분에 대하여도 취소소송을 제기한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 동일한 납세의무의 확정에 관한 심리의 중복과 판단의 저촉을 피하기 위하여 감액경정청구 거부처분의 취소를 구하는 소는 그 취소를 구할 이익이나 필요가 없어 부적법합니다(대법원 2005. 10. 14. 선고 2004두8972 판결).
2) 국세기본법 제22조의2 관련 태도
<국세기본법>
제22조의2(경정 등의 효력) ① 세법에 따라 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정(更正)은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다.
② 세법에 따라 당초 확정된 세액을 감소시키는 경정은 그 경정으로 감소되는 세액 외의 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다.
위 국세기본법 제22조의2 제1항으로 인하여 증액된 세액만을 다툴 수 있고, 전체의 세액에 대하여 다툴 수 없는 것인지가 문제됩니다.
「대법원 2009. 5. 14. 선고 2006누17390 판결」
국세기본법 제22조의2 의 시행 이후에도 증액경정처분이 있는 경우, 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립한 존재가치를 잃게 된다고 보아야 하므로, 원칙적으로는 당초 신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고, 납세의무자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있다고 해석함이 타당하다. "
「대법원 2011. 4. 14. 선고 2008두22280 판결」 취소할 수 있는 범위는 증액경정처분에 의하여 증액된 세액을 한도로 함
구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제22조의2 제1항 은 “세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다.”고 규정하고 있다.
위 규정의 문언내용 및 그 주된 입법취지가 증액경정처분이 있더라도 불복기간의 경과 등으로 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 대한 불복은 제한하려는 데 있는 점을 종합하면, 증액경정처분이 있는 경우 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립한 존재가치를 잃게 되어 원칙적으로는 당초 신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고, 납세자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있으나(대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17390 판결 참조), 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 관하여는 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 의하여 증액된 세액을 한도로 취소를 구할 수 있다 할 것이다. "
「대법원 2012. 3. 29. 선고 2011두4855 판결」
(1) 우선 이 사건 증액경정처분 중 증액된 세액 부분이 제1차 감액경정처분에 의해 취소되었다고 하더라도 당초 신고한 세액은 이 사건 증액경정처분에 흡수되어 증액경정처분의 일부를 구성하고 있는 것이므로, 원심이 이 사건 증액경정처분이 제1차 감액경정처분에 의하여 전부 취소되어 더 이상 존재하지 아니한다고 판단한 것은 잘못이라고 하겠다.
(2) 다만 앞서 본 바와 같이 증액경정처분이 있더라도 불복기간이나 경정청구기간의 경과 등으로 인하여 더 이상 다툴 수 없게 된 당초의 신고세액이나 결정세액에 대하여는 그 취소를 구할 수 없으므로, 이 사건 취소청구 중에 이미 그러한 세액에 대하여도 취소를 구하는 부분이 있는지에 관하여 본다.
「대법원 2013. 4. 18. 선고 2010두11733 판결」
과세표준과 세액을 증액하는 증액경정처분은 당초 납세의무자가 신고하거나 과세관청이 결정한 과세표준과 세액을 그대로 둔 채 탈루된 부분만을 추가로 확정하는 처분이 아니라 당초신고나 결정에서 확정된 과세표준과 세액을 포함하여 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로, 당초신고나 결정에 대한 불복기간의 경과여부 등에 관계없이 오직 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되는 점, 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 증액경정처분의 위법 여부는 그 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 의하여 판단하여야 하고 당초신고에 관한 과다신고사유나 과세관청의 증액경정사유는 증액경정처분의 위법성을 뒷받침하는 개개의 위법사유에 불과한 점, 경정청구나 부과처분에 대한 항고소송은 모두 정당한 과세표준과 세액의 존부를 정하고자 하는 동일한 목적을 가진 불복수단으로서 납세의무자로 하여금 과다신고사유에 대하여는 경정청구로써, 과세관청의 증액경정사유에 대하여는 항고소송으로써 각각 다투게 하는 것은 납세의무자의 권익보호나 소송경제에도 부합하지 않는 점 등에 비추어 보면, 납세의무자는 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 과세관청의 증액경정사유뿐만 아니라 당초신고에 관한 과다신고사유도 함께 주장하여 다툴 수 있다고 할 것이다.
2. 감액경정처분
대법원은 감액경정처분의 경우 일부취소설의 입장을 취하고 있습니다. 따라서 쟁송대상은 당초처분 중 감액되어 잔존하는 부분이고, 제척기간이나 제소기간 모두 원칙적으로 당초 처분일을 기준으로 진행됩니다.
「대법원 1998. 5. 26. 선고 98두3211 판결」
과세표준과 세액을 감액하는 경정처분은 당초 부과처분과 별개 독립의 과세처분이 아니라 그 실질은 당초 부과처분의 변경이고, 그에 의하여 세액의 일부 취소라는 납세자에게 유리한 효과를 가져오는 처분이므로 그 감액경정결정으로도 아직 취소되지 아니하고 남아 있는 부분이 위법하다 하여 다투는 경우, 항고소송 대상은 당초의 부과처분 중 경정결정에 의하여 취소되지 않고 남은 부분이고, 경정결정이 항고소송의 대상이 되는 것은 아니며, 이 경우 적법한 전심절차를 거쳤는지 여부도 당초 처분을 기준으로 판단하여야 한다(대법원 1987. 12. 22. 선고 85누599 판결, 1993. 11. 9. 선고 93누9989 판결, 1995. 8. 11. 선고 95누351 판결 참조).
이러한 법리는 국세심판소가 심판청구를 일부 인용하면서 정당한 세액을 명시하여 취소하지 아니하고 경정기준을 제시하여 당해 행정청으로 하여금 구체적인 과세표준과 세액을 결정하도록 함에 따라 이루어진 감액경정결정의 경우에 있어서도 그에 대하여 별도의 쟁송수단을 인정하여야 할 특별한 사정이 없는 한 마찬가지로 적용된다고 할 것이다(대법원 1997. 10. 24. 선고 96누10768 판결, 대법원 1996. 7. 30. 선고 95누6328 판결 참조).
「대법원 2010. 6. 25. 선고 2007두12514 판결」
[다수의견] 이의신청 등에 대한 결정의 한 유형으로 실무상 행해지고 있는 재조사결정은 처분청으로 하여금 하나의 과세단위의 전부 또는 일부에 관하여 당해 결정에서 지적된 사항을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하거나 당초 처분을 유지하는 등의 후속 처분을 하도록 하는 형식을 취하고 있다. 이에 따라 재조사결정을 통지 받은 이의신청인 등은 그에 따른 후속 처분의 통지를 받은 후에야 비로소 다음 단계의 쟁송절차에서 불복할 대상과 범위를 구체적으로 특정할 수 있게 된다. 이와 같은 재조사결정의 형식과 취지, 그리고 행정심판제도의 자율적 행정통제기능 및 복잡하고 전문적·기술적 성격을 갖는 조세법률관계의 특수성 등을 감안하면, 재조사결정은 당해 결정에서 지적된 사항에 관해서는 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 이의신청 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당한다고 볼 수밖에 없다. 그렇다면 재조사결정은 처분청의 후속 처분에 의하여 그 내용이 보완됨으로써 이의신청 등에 대한 결정으로서의 효력이 발생한다고 할 것이므로, 재조사결정에 따른 심사청구기간이나 심판청구기간 또는 행정소송의 제소기간은 이의신청인 등이 후속 처분의 통지를 받은 날부터 기산된다고 봄이 타당하다.
[대법관 김영란, 대법관 양승태, 대법관 안대희의 별개의견] 재조사결정은 단지 효율적인 사건의 심리를 위하여 처분청에 재조사를 지시하는 사실상의 내부적 명령에 불과하다고 보아야 할 것이므로 그로써 이의신청 등에 대한 결정이 있었다고 할 수 없고, 후속 처분에 의하여 그 효력이 발생한다고 의제할 수도 없다. 따라서 이의신청인 등에게 재조사결정이나 후속 처분이 통지되었다고 하더라도 그 후 다시 재결청이 국세기본법에 규정된 유형의 결정을 하여 이의신청인 등에게 이를 통지할 때까지는 심사청구기간 등이 진행하지 않는다고 보아야 한다.
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