세금계산서와 조세범처벌법
Ⅰ. 세금계산서 범죄
1. 범죄의 유형
조세범처벌법 제10조는 세금계산서 또는 계산서 관련 범죄와 세금계산서 합계표 또는 계산서합계표에 관한 범죄의 구성요건과 그 처벌을 규정하고 있으며, 특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조의2는 조세범처벌법 제10조 제3항과 제4항 전단의 범죄의 가중된 구성요건과 그 처벌을 규정하고 있습니다.
세금계산서 또는 계산서 관련 범죄는 ① 부가가치세법에 따라 세금계산서(전자세금계산서를 포함)를 작성하여 발급하여야 할 자가 세금계산서를 발급하지 아니하거나 거짓으로 기재하여 발급한 경우(조세범처벌법 제10조 제1항 제1호), ② 부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급받아야 할 자가 통정하여 세금계산서를 발급받지 아니하거나 거짓으로 기재한 세금계산서를 발급받은 경우(조세범처벌법 제10조 제2항 제1호), ③ 재화나 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 부가가치세법에 따른 세금계산서를 발급하거나 발급받은 행위(조세범처벌법 제10조 제3항 제1호), ④ 재화나 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 소득세법 및 법인세법에 따른 계산서를 발급하거나 발급받은 행위(조세범처벌법 제10조 제3항 제2호) 등 4가지가 있고, ⑤ 영리를 목적으로 위 ③와 ④의 죄를 범하고 그 공급가액 등의 합계액이 30억 원 이상인 경우에는 특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조의2 제1항이 적용됩니다.
2. 보호법익
대법원은 “구 조세범처벌법(1994.12.22. 법률 제4812호로 개정되기 전의 것) 제11조의2 제1항(제1항(현 조세범처벌법 제10조 제1항) 규정은 과세사업자로 하여금 세금계산서의 거래를 강행시켜 거래를 양성화시키고 세금계산서의 불발급으로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 것을 막고자 하는 데 그 취지가 있어 조세수입의 감손이라는 결과발생에 관계없이 세금계산서를 교부하지 아니하는 그 자체를 처벌하는 것이므로 그 벌금형을 정함에 있어서 부가가치세법상의 포탈세액을 기준으로 하지 아니하고 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액을 기준으로 하고 있는 것이다(대법원 1995. 7. 14. 선고 95도569 판결).”고 판시하고 있습니다.
3. 조세포탈죄와의 관계
조세포탈죄란 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급·공제를 받은 범죄를 말하고, 여기서 사기나 그 밖의 부정한 행위란 이중 장부의 작성 등 장부의 거짓 기장 등의 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말하는데(조세범처벌법 제3조), 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작은 조세포탈죄의 수단인 사기나 그 밖의 부정한 행위 중의 하나이다. 그런데 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작이란 세금계산서 등의 기재사항을 고의로 사실과 다르게 기재한다는 것이므로 세금계산서 등을 거짓으로 기재하는 것과 같은 의미입니다.
따라서 조세범처벌법 제10조의 범죄는 조세범처벌법 제3조의 사기나 그 밖의 부정한 행위의 하나라고 할 수 있어 양 죄의 관계가 문제됩니다. 양 죄는, 첫째 조세범처벌법에서 별도로 규정하고 있고 그 보호법익이 전자는 거래질서의 확립이지만 후자는 조세수입의 확보로서 서로 다르다는 점, 둘째 조세범처벌법 제10조의 범죄가 조세포탈죄의 수단이라고 하더라도 조세범처벌법 제10조의 범죄로 인하여 조세포탈의 결과가 발생할 수도 있고 그렇지 않을 수도 있는 점, 셋째 세금계산서 범죄는 결과의 발생을 요하지 않지만 조세포탈죄는 조세포탈의 결과발생을 요하는 점 등에 비추어 볼 때 양죄는 서로 독립적인 범죄입니다.
서울행정법원은 “재화나 용역의 공급없이 발행한 허위의 세금계산서에 기초하여 부가가치세를 신고·납부한 행위는 부가가치세의 부과대상이 아니고 민법상의 비채변제 또는 불법원인급여에 해당하는 것도 아니며, 세금계산서를 발행·교부받은 거래처가 매입세액공제 등을 받지 못하는 등 결과적으로 아무런 조세포탈도 발생하지 않았다면 위 신고·납부한 부가가치세에 대하여 감액경정 및 환급을 청구하는 것이 신의성실의 원칙에 위반된다고 할 수도 없으므로, 이에 해당하는 부가가치세 경정청구는 적법하다”고 판시하였습니다(서울행정법원 2007. 7. 24, 선고, 2007구합4247 판결).
Ⅱ. 허위세금계산서교부 등(조세범처벌법 제10조 제3항 제1호 및 제2호)
조세범처벌법 제10조(세금계산서의 발급의무 위반 등) ③ 재화 또는 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 한 자는 3년 이하의 징역 또는 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. <개정 2012. 1. 26., 2018. 12. 31.>
1. 「부가가치세법」에 따른 세금계산서를 발급하거나 발급받은 행위
2. 「소득세법」 및 「법인세법」에 따른 계산서를 발급하거나 발급받은 행위
3. 「부가가치세법」에 따른 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 제출한 행위
4. 「소득세법」 및 「법인세법」에 따른 매출ㆍ매입처별계산서합계표를 거짓으로 기재하여 제출한 행위
조세범처벌법 제10조 제3항 제1호의 범죄는 재화나 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 부가가치세법에 따른 세금계산서를 발급하거나 발급받으면 성립하므로 그 구성요건으로는
첫째 재화나 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니할 것
둘째 부가가치세법에 따른 세금계산서를 발급하거나발급받을 것
을 요합니다.
그리고 조세범처벌법 제10조 제3항 제2호의 범죄는 재화나 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 소득세법 및 법인세법에 따른 계산서를 발급하거나 발급받아야 성립하므로 그 구성요건으로는,
첫째 재화나 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 않을 것
둘째 소득세법 및 법인세법에 따른 계산서를 발급하거나 발급받을 것
을 요합니다.
1. 주 체
조세범처벌법 제10조 제3항 제1호 및 제2호는 재화나 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 부가가치세법상에 따른 세금계산서 또는 소득세법 및 법인세법에 따른 계산서를 발급하거나 발급받으면 성립합니다.
조세범처벌법 제10조 제3항 제1호 및 제3호의 범죄의 주체와 관련하여 조세범처벌법 제10조 제1항 및 제2항의 반대해석상 재화나 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니한 자를 범죄의 주체로 한정한 것으로 볼 여지가 있으나, 이는 범죄의 주체를 한정한 것으로 볼 것은 아니므로, 그 주체에는 제한이 없습니다.
따라서 재화나 용역을 공급하지 아니하고 부가가치세법에 따른 세금계산서를 발급하는 행위에 재화나 용역을 공급하지 아니하고 세금계산서 발급을 업으로 하는 자료상이 세금계산서를 발급한 경우, 재화나 용역을 공급하지 아니하고 자료상으로부터 세금계산서를 발급받은 경우, 자료상으로부터 발급받은 세금계산서가 아니더라도 재화나 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서를 발급받은 행위는 조세범처벌법 제10조 제3항 제1호에 해당합니다(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007도10502 판결).
그리고 마찬가지로 누구든지 재화나 용역을 공급하지 아니하고 계산서를 발급하거나 발급받으면 조세범처벌법 제10조 제3항 제2호에 해당합니다.
2. 대상과 행위태양
조세범처벌법 제10조 제3항 제1호의 범죄는 부가가치세법에 따른 세금계산서를 대상으로 하고, 행위태양은 재화나 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 세금계산서를 발급하거나 발급받는 것이며, 조세범처벌법 제10조 제3항 제2호의 범죄는 소득세법 및 법인세법에 따른 계산서를 대상으로 하고, 행위태양은 재화나 용역을 공급하지 아니하고 계산서를 발급하거나 발급받는 것입니다.
조세범처벌법 제10조 제3항에서 말하는 재화나 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니한다는 것은 실물거래가 없다는 것을 의미합니다(대법원 2007. 12. 27. 선고 2007도3362 판결).
따라서 조세범처벌법 제10조 제3항 제1호에는 재화나 용역을 아예 공급하거나 공급받음이 없이 세금계산서만을 발급하거나 발급받는 행위뿐만 아니라, 재화나 용역을 공급받은 자가 그 재화나 용역을 실제로 공급한 자가 아닌 다른 사람이 작성한 세금계산서를 발급받은 경우도 포함되고(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007도10502 판결), 조세범처벌법 제10조 제3항 제2호의 경우에도 마찬가지라고 보아야 합니다.
조세범처벌법 제10조 제3항 제1호의 세금계산서는 재화나 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 발급하거나 발급한 세금계산서 자체가 거짓으로 기재한 세금계산서이므로 세금계산서의 필요적 기재사항 중 공급가액 및 부가가치세액을 제외한 나머지 기재사항은 큰 의미가 없습니다. 그 이유는 재화나 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하였으므로 그 세금계산서의 모든 기재 사항이 거짓으로 기재된 것인데, 특히 양형과 관련하여서는 공급가액 등의 합계액 이외에 다른 필요적 기재사항은 의미가 없기 때문입니다.
조세범처벌법 제10조 제3항 제2호의 계산서는 부가가치세법에 따라 부가가치세가 면제되는 재화나 용역을 공급한 자가 공급받는 자에게 발급하는 것인데, 마찬가지로 부가가치세가 면제되는 재화나 용역을 공급하지 아니하고 계산서를 발급하면 그 자체로 거짓으로 기재한 계산서가 됩니다. 그리고 계산서는 부가가치세가 면제되는 재화나 용역을 공급한 자가 발급하는 것이므로 계산서에는 부가가치세액의 기재란이 없어 양형과 관련하여 공급가액만이 의미가 있습니다.
조세범처벌법 제10조 제2항의 경우에는 ‘통정하여’라는 요건이 추가되어 있음에 반하여, 조세범처벌법 제10조 제3항의 재화나 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서를 발급받는 경우에는 ‘통정하여’라는 요건이 추가되어 있지 않습니다. 재화나 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서 또는 계산서를 발급받은 경우에는 발급받은 세금계산서 자체가 거짓이므로 세금계산서 또는 계산서를 발급받은 자에게는 통정할 것을 요구하지 않습니다.
3. 특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조의2의 구성요건
특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조의2는 조세범처벌법 제10조 제3항 및 제4항 전단의 범죄를 가중처벌하고 있는데, 그 가중요건으로 ‘영리의 목적’과 ‘공급가액 등의 합계액이 30억 원 이상일 것’을 규정하고 있습니다. 여기서 영리의 목적이란 널리 경제적인 이익을 취득할 목적을 의미하고, 공급가액 등의 합계액은 세금계산서, 계산서, 매출·매입처별세금계산서합계표에 기재된 공급가액을 모두 합산한 금액을 기준으로 특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조의2 제1항 여부를 가리게 됩니다.
다만 전자세금계산서합계표에 대해서는 “ 전자세금계산서 제도의 도입 취지와 아울러 국세청장에게 발급명세가 전송된 전자세금계산서 발급분에 대하여는 매출·매입처별 세금계산서합계표를 제출할 의무가 없을 뿐만 아니라 이를 제출하더라도 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항이 기재되지 않는 점에 비추어 볼 때, 세금계산서합계표를 제출할 필요가 없는 전자세금계산서 발급분에 관하여 세금계산서합계표를 제출하였다고 하더라도 부가가치세법에 따른 세금계산서합계표를 기재하여 제출한 것으로 평가하기는 어렵고, 따라서 설령 그 부분 거래가 허위로 발급된 전자세금계산서에 관한 것이라고 하더라도 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따른 매출·매입처별 계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당한다고 볼 수 없”습니다(대법원 2017. 12. 28. 선고 2017도11628 판결).
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