[세금전문변호사] 신탁과 세금
신탁은 본래 영미법계 국가인 영국과 미국에서 발전된 제도이지만 오늘날에 이르러서는 우리나라를 포함한 주요 국가가 모두 신탁제도를 도입하고 있습니다. 신탁은 현재 자본시장의 중요한 법적 도구로 기능하고 있는데, 우리나라의 경우에도 신탁이 부동산 및 금융상품의 필수적인 도구로서 널리 활용되고 있습니다.
신탁은 재산권을 가진 자(위탁자 또는 신탁자, truster or settlor)가 관리자(수탁자, trustee)와의 특별한 신임관계에 기하여 자기 또는 제3자(수익자, beneficiary)의 이익을 위하여 해당 재산권을 수탁자에게 이전하는 제도입니다.
신탁법 제2조는 “신탁이란 신탁을 설정하는 자(이하 ‘위탁자’라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하‘수탁자’라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 ‘수익자’라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리ㆍ처분ㆍ운용ㆍ개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.”고 규정하고 있습니다.
Ⅰ. 신탁의 종류
신탁은 그 발생원인, 설정행위의 형태, 목적, 위탁자와 수익자의 관계, 수탁자 의무의 성질 등 구분 기준에 따라, 임의신탁과 법정신탁, 계약신탁과 유언신탁, 사익신탁과 공익신탁, 자익신탁과 타익신탁, 수동신탁과 능동신탁, 영업신탁(상사신탁)과 비영업신탁(민사신탁), 금전신탁과 비금전신탁, 관리신탁과 처분신탁, 담보신탁과 토지신탁(개발신탁), 일반신탁과 특별신탁, 개별신탁과 집단신탁, 특수신탁 등 여러 가지로 분류됩니다.
1. 자익신탁(自益信託)과 타익신탁(他益信託)
위탁자의 신탁목적이 자기를 위한 신탁인지 아니면 타인을 위한 신탁인지에 따른 구별입니다. 자익신탁은 위탁자 자신이 수익자가 되는 신탁으로서, 신탁재산의 관리ㆍ처분ㆍ운용ㆍ개발에 따른 신탁수익과 신탁종료 시에 남은 신탁재산이 위탁자에게 귀속됩니다.
타익신탁은 위탁자가 아닌 제3자가 수익자가 되는 신탁으로서, 신탁수익과 잔여 신탁재산이 제3자에게 귀속됩니다.
2. 관리신탁과 처분신탁
신탁의 목적에 따른 수탁자의 의무에 따른 분류입니다. 신탁재산의 관리만을 목적으로 하는 신탁을 관리신탁이라 하고, 신탁재산의 처분만을 목적으로 하는 신탁을 처분신탁이라고 합니다.
신탁재산의 관리란 신탁목적물인 물건 또는 권리의 보존, 이용, 토지ㆍ건물의 임대ㆍ수리, 금전이나 유가증권의 운용ㆍ대부 등을 뜻합니다. 신탁재산의 처분이란 신탁의 목적인 물건 또는 권리의 소멸이나 변경을 초래하는 행위인 토지ㆍ건물의 매각, 지상권ㆍ전세권ㆍ임차권ㆍ저당권 등의 설정, 유가증권의 질입(質入) 등을 가리킵니다.
3. 담보신탁과 토지신탁(개발신탁)
신탁의 목적물인 신탁재산이 부동산인 신탁을 부동산신탁이라고 하는데, 담보신탁과 토지신탁은 부동산신탁 안에서의 구별입니다.
(1) 담보신탁
담보신탁이란 채무자가 위탁자가 되고 채권자를 수익자로 하여, 채무자 또는 제3자가 신탁부동산의 소유권을 수탁자(부동산신탁회사)에게 이전하고, 수탁자는 담보목적을 위하여 신탁재산을 관리한 후 채무자가 채무를 변제하면 부동산을 위탁자에게 반환하나 채무자가 채무를 변제하지 아니할 때에는 신탁재산을 처분하여 그 대금으로써 채권자인 수익자에게 변제하고 잔액이 있을 때에는 채무자에게 반환하는 신탁을 의미합니다.
실무상으로는 ‘부동산관리ㆍ처분 신탁계약’이라는 형식으로 부동산담보신탁계약이 체결되고 있습니다. 보통은 은행 등에서 대출을 받으려는 자가 위탁자, 은행 등의 대출기관이 수익자, 부동산신탁회사가 수탁자가 됩니다.
이 제도는 신탁의 담보적 기능을 이용한 부동산관리신탁과 부동산처분신탁의 결합형으로서 현행 저당권 제도를 대신할 수 있는 새로운 형태의 담보제도라고 평가되고 있고, 외환위기 사태 이후 부동산신탁은 담보신탁 위주로 발전하였습니다.
(2) 토지신탁(개발신탁)
토지신탁(개발신탁)이란 자금능력이나 개발에 관한 전문능력이 없는 토지소유자가 부동산신탁회사에게 토지를 신탁하고, 부동산신탁회사가 수탁자로서 신탁된 토지상에 건물을 신축하거나 택지를 조성하는 등의 적절한 개발행위를 한 후에, 토지 및 지상건물을 분양 또는 임대하여 수익을 올리고, 그 중 신탁회사의 투입비를 회수하고 나머지 수익을 위탁자 또는 수익자에게 지급하는 신탁입니다. 부동산관리신탁에서 한 걸음 나아간 것으로서 개발행위를 수반하므로 개발신탁이라고 부릅니다.
토지신탁은 토지소유자와 전문 토지개발자와의 협력에 의하여 이루어지는 합동개발의 한 형태로서, 이 경우에 부동산신탁회사는 시행자, 분양자, 도급인의 지위를 겸하고 드물게는 건축주의 지위까지도 겸하게 되므로, 금융기관과 자금차입관계, 건설회사와 공사도급관계, 수분양자와 분양계약관계, 위탁자와 수익분배관계 등의 복잡한 법률관계를 형성합니다.
토지신탁은 일반적으로 신탁토지에 건축, 택지조성 등의 사업을 시행한 후, 건물 또는 토지와 건물 일체를 분양하여 발생하는 분양수익을 수익자에게 교부하는 분양형 토지신탁과, 이를 일정기간 동안 임대하여 발생하는 임대수익을 수익자에게 교부하는 임대형 토지신탁, 두 가지로 구별됩니다.
Ⅱ. 신탁소득과 과세
1. 신탁실체이론(信託實體理論)
신탁실체이론은 신탁이 마치 법인처럼 그 독립성이 보장되고 있으므로 신탁재산자체에 과세해야 한다는 견해입니다. 신탁실체이론은 다시, 신탁재산이 아닌 수탁자를 과세주체로 하여 신탁세제를 운영하여야 한다는 견해(수탁자 과세주체설)와 신탁재산 자체를 과세주체로 인정하여 세법이론을 구성하여야 한다는 견해(신탁재산 과세주체설)로 나뉩니다.
이 두 가지 견해는 신탁자의 재산을 수탁자의 고유재산과 분리된 독립적 실체로 본다는 점에서는 결론적으로 차이가 없습니다.
신탁실체이론에 따르면 신탁재산이 독립된 과세대상이 됩니다. 이것은 신탁소득이 최종적인 귀속자인 수익자에게 귀속되기까지는 일단 여러 가지 형태의 소득이 독립된 사회적 및 경제적 제도로서의 풀(pool)인 신탁재산에 혼입되었다가 일정기간 후에 신탁이익이라는 하나의 과세소득으로 여과되는 과정을 거치기 때문입니다.
신탁실체이론은 신탁재산 자체를 하나의 과세상 주체로 인정하기 때문에 수익자가 신탁회사로부터 받은 신탁이익의 분배금은 배당소득이 됩니다. 과세시기는 수익자가 신탁재산으로부터 신탁수익을 분배받을 때이며, 원천징수의무자는 수탁자인 신탁회사가 됩니다.
이때 원천징수대상 소득은 신탁보수를 차감한 후의 금액을 대상으로 하며 수익자 입장에서는 배당소득이기 때문에 기준금액을 초과하면 종합소득세 과세대상이 됩니다[이자소득과 배당소득의 합계액이 2,000만 원을 초과하면 종합소득 과세표준에 합산하여야 하는데, 위 2,000만 원을 “이자소득 등의 종합과세 기준금액”이라고 합니다.(소득세법 제14조 제3항 제6호)].
신탁실체이론을 관철하려면 신탁재산이 제3자에게서 소득을 지급받는 때와 수익자가 신탁재산에서 배당을 받을 때에 모두 과세해야 하므로, 이중과세를 조정할 별도의 규정이 필요합니다.
2. 신탁도관이론(信託導管理論)
신탁도관이론은 신탁재산을 독립적인 실체로 인정하지 않고, 신탁을 단순히 수익자에게 신탁수익을 분배하기 위한 수단이나 도관으로 보아서 신탁 자체에 대하여는 과세하지 아니하고 소득이 귀속되는 수익자 단계에서 과세하여야 한다는 견해로 경제적 관점에서 관찰하여 과세해야 한다는 실질과세원칙에 충실한 이론입니다.
신탁도관이론은 신탁이 없는 것처럼 간주하여 세법을 적용하기 때문에 신탁재산운용내용별로 소득을 구분하고, 신탁재산에 원천징수 대상소득을 지급하는 제3자(소득지급자)가 원천징수의무자가 됩니다.
신탁도관이론에 의하면 신탁수익 결정시에 신탁보수를 차감하지 않은 금액을 신탁수익으로 계상하며, 수익단계에서 비과세되는 주식이나 채권의 매매차익에 대해서는 과세할 수 없게 됩니다.
Ⅲ. 현행 세법과 신탁이론
1. 신탁도관이론과 신탁실체이론에 따른 신탁에 대한 세법상의 취급
① 과세대상소득의 범위
신탁도관이론은 수익자가 신탁재산을 직접 취득하여 보유하고 처분하는 것으로 봅니다. 따라서 수익자가 개인인 경우에는 소득세법의 소득원천설에 따라 과세대상소득의 범위가 결정되며, 수익자가 법인인 경우에는 순자산증가설에 따라 과세대상소득의 범위가 결정됩니다.
반면에, 신탁실체이론은 신탁재산을 하나의 실체로 봄으로써 그 실체에 귀속되는 모든 손익이 법인의 경우처럼 순자산증가설에 따라 합산되어 과세됩니다. 순자산증가설에 따라 과세대상소득의 범위가 결정되므로 미실현손익도 과세대상에 포함됩니다.
② 소득구분
신탁도관이론은 수익자가 신탁재산을 소유한 것으로 취급하므로 신탁재산에서 발생하는 소득의 내용별로 과세하게 됩니다. 따라서 여러 종류의 소득으로 과세됩니다.
그에 비하여, 신탁실체이론은 신탁재산에 귀속된 소득이 법인의 경우처럼 통산되어 배당소득으로 과세됩니다. 따라서 당초 신탁재산에 귀속되는 소득의 종류별로 과세되는 것이 아니라 통산되어 모두 배당소득으로 과세되므로 소득유형이 변환되는 결과가 됩니다.
③ 원천징수시기 또는 소득의 수입시기
신탁도관이론은 수익자가 신탁재산을 그대로 보유하고 있는 것으로 간주하므로 신탁재산에 소득이 귀속되는 때를 수익자의 수입시기로 봅니다.
반면 신탁실체이론은 신탁재산에 소득이 귀속될 때가 아니라 환매나 이익분배를 통하여 신탁재산으로부터 수익자에게 소득이 귀속될 때가 수익자의 수입시기가 됩니다.
2. 현행 세법의 태도
소득세법 제2조의2 제6항 및 법인세법 제5조가 수익자를 납세의무자로 규정하고 있을 뿐만 아니라, 법인세법 제5조 제2항은 자본시장법의 적용을 받는 법인의 신탁재산에 귀속되는 수입과 지출은 그 법인에 귀속되는 수입과 지출로 보지 않는다고 규정하여 신탁소득이 수탁자에게 귀속되지 않음을 명시하고 있습니다.
소득세법 제2조의2(납세의무의 범위)
⑥ 신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 수익자(수익자가 특별히 정해지지 아니하거나 존재하지 아니하는 경우에는 신탁의 위탁자 또는 그 상속인)에게 귀속되는 것으로 본다.
법인세법 제5조(신탁소득)
① 신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 이익을 받을 수익자(수익자가 특정되지 아니하거나 존재하지 아니하는 경우에는 그 신탁의 위탁자 또는 그 상속인)가 그 신탁재산을 가진 것으로 보고 이 법을 적용한다.
② 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」의 적용을 받는 법인의 신탁재산(같은 법 제251조 제1항에 따른 보험회사의 특별계정은 제외한다. 이하 같다)에 귀속되는 수입과 지출은 그 법인에 귀속되는 수입과 지출로 보지 아니한다.
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